Первое событие: миф или реальность?

Сообщений: 1544
Зарегистрирован: 16 май 2009, 00:00

Первое событие: миф или реальность?

Сообщение Вячеслав ВАРЕНЯ » 17 май 2009, 13:46

Начиная с 1997 года в Законе о НДС для определения даты возникновения налогового обязательства применяется так называемое правило первого события. И практика, и официальная позиция контролирующих органов и судебной власти в настоящее время отождествляют дату возникновения объекта налогообложения (базы налогообложения) и дату возникновения налоговых обязательств. Правильно ли применять правило первого события для определения даты возникновения объекта и базы обложения НДС? Возможно, есть смысл обратить внимание на то, какие именно правила игры определил законодатель в Законе о НДС?

Больше всего хлопот плательщикам НДС — продавцам доставляет получение аванса, особенно в конце отчетного периода, чего не скажешь о покупателе. Существует множество бизнес-ситуаций, когда плательщик НДС не заинтересован в начислении НДС на полученные суммы авансов. Например, когда у плательщика НДС нет достаточного накопленного налогового кредита по НДС или при получении денежных средств в рамках инвестиционного контракта — получатель денежных средств начисляет НДС на сумму аванса, а расходы и право на налоговый кредит у него растягиваются иногда на несколько лет (такая, например, специфика строительных работ).

Принцип системы налогообложения, заложенный в Законе Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII, предусматривает внедрение норм относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период, и установление ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. То есть обязанность лица — плательщика налога относительно начисления и уплаты налога, в т. ч. НДС, возникает в случае возникновения объектов налого-обложения.

Объект налогообложения

Согласно статье 6 Закона Украины «О системе налого-обложения» объектами налогообложения являются, в частности, добавленная стоимость продукции (работ, услуг), стоимость продукции (работ, услуг), в т. ч. таможенная, или ее натуральные показатели и другие объекты, определенные законами Украины о налогообложении.

В действующей редакции Закона о НДС объектом налогообложения является не добавленная стоимость, а операции плательщиков налога на добавленную стоимость и другие специально определенные объекты, например условная продажа и т. п. Так, в соответствии с подпунк-том 3.1.1 этого Закона объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.

Под налоговым обязательством в Законе о НДС понимается, в частности, общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном (налоговом) периоде, определенная согласно этому Закону (п. 1.6 Закона о НДС), а не сумма налога по отдельной операции.

Как видим, термины «объект налогообложения» и «налоговое обязательство» имеют совершенно разный правовой смысл.

Поставка

Обратите внимание, что поставка товаров и поставка услуг — это прежде всего операции, осуществляемые плательщиками НДС согласно договорам гражданско-правового характера относительно передачи прав собственности на такие товары или выполнения работ, предоставления услуг и т. п. соответственно.

Учитывая эти дефиниции, может показаться, что термин «поставка» охватывает и действия покупателя, и действия продавца, в частности уплату/получение аванса. Однако при более детальном рассмотрении этих определений становится понятно, что для поставки не является важным наличие или отсутствие компенсации, то есть для квалификации операции как поставки действия покупателя не являются определяющими. Следовательно, по мнению автора, под операцией по поставке понимаются только действия поставщика (продавца) относительно поставки товаров (работ, услуг).

В налоговом законодательстве нет определения термина «операция». Однако в пункте 1.4 Закона о НДС прямо указывается, что они (операции) должны осуществляться в пределах гражданско-правовых договоров. По мнению автора, для истолкования термина «операция», применяемого в Законе о НДС, можно использовать определение термина «хозяйственная операция», примененное в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете).

То есть для возникновения объекта обложения НДС поставщик (продавец) должен осуществить хозяйственную операцию, которая соответствует критериям поставки товаров (работ, услуг), а именно отгрузить товары, а для работ (услуг) — оформить документ, удостоверяющий факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога (пп. 7.3.1 Закона о НДС).

Отгрузка

Что считать отгрузкой, Закон о НДС также не определяет. Следует согласиться с мнением Андрея Илюшечкина,* что «под отгрузкой следует понимать фактическую передачу товаров, результатов выполненных работ или предоставленных услуг. При этом не обязательно, что на дату отгрузки право собственности на товары (работы, услуги) перейдет к покупателю».

* Цитируется по электронной версии http://www.pravcons.ru/publ16-01-06-2.php
Источник: «Учет, налоги, право» №1-2006 год.

В то же время автор хотел бы добавить следующее. Если условия поставки товара предусматривают его транспортировку, то под отгрузкой следует понимать передачу товара перевозчику (части пятая — шестая ст. 267 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХК)). И наоборот, если условия поставки товара не предусматривают его транспортировку, то под отгрузкой следует понимать передачу (вручение) товара покупателю (ст. 664 Гражданского кодекса Украины (далее — ГК)).

ГНА Украины в письме от 07.03.2008 г. № 4501/7/16-1517-18 указывала на этот счет следующее: «... с целью налогообложения фактом поставки товаров признается как операция, в результате которой по условиям договора между поставщиком и покупателем передача товара уже состоялась (возникло у покупателя право собственности на товар), так и операция, в результате которой возникновение права собственности на товар еще должно состояться при выполнении определенных условий договора, то есть оплата товара или получение товара покупателем.

Таким образом, определение даты возникновения налоговых обязательств при осуществлении операций по продаже товаров не зависит от даты перехода права собственности на поставляемый товар, а употребленный ... термин «отгрузка товаров» понимается не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.

А поэтому с целью налогообложения ... датой возникновения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, а также датой увеличения валового дохода считается дата, на которую приходится начало передачи товара от поставщика либо непосредственно покупателю или организации, которая будет осуществлять доставку покупателю этого товара любым способом (перевозка, пересылка и т. п.)».

Операция является поставкой

Если же операция соответствует критериям поставки, то согласно пункту 7.1 Закона о НДС такая поставка товаров (работ, услуг) должна осуществляться по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением налога на добавленную стоимость. Налог составляет 20 % базы налогообложения, определенной статьей 4 этого Закона, и прибавляется к цене товаров (работ, услуг) (пп. 6.1.1 Закона о НДС). Это в свою очередь значит, что в случае отсутствия объекта налогообложения ставку налога не к чему применять.

Порядок исчисления базы налогообложения определен в пункте 4.1 Закона о НДС. Однако законодатель не дал определение термина «база налогообложения». И здесь опять же уместным будет мнение Андрея Илюшечкина о том, что «налоговая база является стоимостной, физической или другой характеристикой объекта налогообложения. Таким образом, объект налогообложения является первичным, а налоговая база — вторичной. Поэтому если нет объекта налогообложения, то и не может быть налоговой базы. Поскольку оценивать нечего»*.

* Цитируется по электронной версии http://www.pravcons.ru/publ16-01-06-2.php
Источник: «Учет, налоги, право» №1-2006 год.

Таким образом, учитывая изложенное и предписания подпунктов 4.5.1, 7.2.1, 7.2.3 и 7.2.6 Закона о НДС, поставка товаров (услуг) осуществляется поставщиком (продавцом) товаров (работ, услуг), и в большинстве случаев это происходит в момент отгрузки товаров, а для работ (услуг) — в момент оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога (пп. 7.3.1 Закона о НДС).

Следовательно, авансы, полученные плательщиком НДС до осуществления или без осуществления поставки товаров (работ, услуг), не приводят к возникновению объекта обложения НДС. А это значит, что для применения правила первого события (начисления поставщиком суммы НДС) нет достаточных оснований.

Сам же подпункт 7.3.1 Закона о НДС, которым и установлено правило первого события, применяется к дате определения налогового обязательства, но не касается порядка определения объекта налогообложения. Это значит, что налоговая накладная может быть выписана при двух условиях:

осуществления полной или частичной поставки товаров (работ, услуг), то есть возникновения объекта налогообложения и правовых оснований для определения базы обложения и сумм НДС (пп. 7.2.3 Закона о НДС)наступления момента возникновения налоговых обязательств продавца. Напомним, что это должно происходить, когда уже известна общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном (налоговом) периоде (п. 1.6 Закона о НДС).

И уже по итогам отчетного периода налоговое обязательство принимает участие в определении суммы налога, подлежащей уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению.

Итоги

Считаем целесообразным обратить внимание на то, что вряд ли контролирующие органы согласятся с позицией автора, поскольку это может значительно уменьшить налоговую нагрузку на плательщиков НДС. Да и не каждый плательщик согласится с тем, что правило первого события можно проигнорировать. Так что же делать, если позицию автора использовать боязно, а начислять НДС на сумму полученного аванса не очень хочется? Наверное, нужно прислушаться к совету Евгения Тимина: «чтобы не уплачивать НДС с полученной предоплаты ... и пользоваться денежными средствами в течение квартала, компании целесообразно «завуалировать» факт получения предоплаты»*. Вот несколько советов.

* Цитируется по электронной версии http://www.nalogplan.ru/article/1222, Евгений Тимин. «Перенос уплаты НДС с авансов: какие способы безопасны в 2008 году», «Практическое налоговое планирование» 02, февраль 2008 г.

Оптимизация НДС по авансам

Во-первых, покупатель может предоставить поставщику заем на возвратной основе. Договор займа для целей налогообложения считается возвратной финансовой помощью, порядок налогообложения которой определен подпунктом 4.1.6 Закона о прибыли. Денежные средства, предоставленные в заем, не являются объектом обложения НДС и не имеют целевого характера. После фактического осуществления поставки стороны на основании статьи 601 ГК могут провести зачисление взаимных однородных требований. Следовательно, только после фактической поставки у поставщика возникнет объект обложения НДС.

Во-вторых, согласно части 2 статьи 546 ГК договором или законом могут быть установлены и другие виды обеспечения выполнения обязательства, кроме указанных в части 1 статьи 546 ГК.

Для обеспечения заключения в будущем основных договоров купли-продажи (поставки) планируется уплата согласно предварительным договорам** потенциальными покупателями гарантийных платежей — установленного договором иного, чем определен ГК, вида обеспечения выполнения обязательства.

** Статья 635 ГК.

При этом предварительные договоры не должны предусматривать каких-либо расчетов (задаток, авансовый платеж и т. п.) за товары (работы, услуги), которые планируется продать в будущем, то есть гарантийный платеж не является платежом за товары (работы, услуги). Предварительный договор должен предусматривать получение обеспечения в виде гарантийного платежа на возвратной основе, но, в отличие от договора займа (§ 1 Глава 71 ГК), не должен предусматривать обязательство получателя возвратить гарантийный платеж в полной сумме в любом случае. Гарантийный платеж должен возвращаться потенциальному покупателю в случае заключения им основных договоров купли-продажи (поставки). В случае ненадлежащего выполнения потенциальным покупателем обязательств согласно предварительному договору гарантийный платеж должен возвращаться потенциальному покупателю за вычетом суммы штрафных санкций.

Следовательно, на момент получения поставщиком от покупателя гарантийного платежа такой платеж для целей налогообложения считается возвратной финансовой помощью и не облагается НДС. В дальнейшем, так же как и в варианте с займом, стороны после осуществления поставки (возникновения объекта налогообложения) могут на основании статьи 601 ГК провести зачисление взаимных однородных требований.

В-третьих, стороны могут воспользоваться посредническими договорами, такими как договор комиссии и договор поручения*. В Законе о НДС прямо указывается, что операции по передаче товаров в рамках договоров, не предусматривающие передачу права собственности, не относятся к поставке.

* Глава 69 ГК.

Если покупатель и продавец согласовали заранее, какие именно товары должен поставить поставщик получателю (покупателю), но на этот момент продавец не имеет их на складе, то ничто не мешает сторонам заключить вместо договора поставки договор комиссии (поручения) на приобретение товаров. При этом комитент (доверитель) должен обеспечить поверенного денежными средствами, необходимыми для выполнения поручения**. Авансы от комитента (доверителя), полученные посредником для выполнения поручения, в момент их получения не приводят к возникновению у комитента (доверителя) объекта обложения НДС. Правда, в дальнейшем нормы пункта 4.7 Закона о НДС нужно учитывать и выполнять. Хотя комиссионное вознаграждение посредника обычно равно той наценке, которую бы он начислил, если бы товары поставлялись им в рамках договора поставки (купли-продажи).

** Статьи 1000, 1007, 1011 ГК.

Вячеслав ВАРЕНЯ, Аудитор

«Главбух» № 26 (577) май 2008 г., стр. 31

Вернуться в Статьи и публикации автора

Кто сейчас на форуме

Сейчас этот форум просматривают: нет зарегистрированных пользователей и гости: 1