Учетная стратегия и финансовая отчетность

Сообщений: 1544
Зарегистрирован: 16 май 2009, 00:00

Учетная стратегия и финансовая отчетность

Сообщение Вячеслав ВАРЕНЯ » 19 май 2009, 20:18

Как известно, положения (стандарты) бухгалтерского учета разрешают управленческому персоналу предприятия самостоятельно выбирать и изменять методы учета, устанавливать и менять сроки полезного использования активов, а также бухгалтерские оценки. Что же это дает предприятию в реальности? Каждый бухгалтер хотя бы раз в жизни составляет финансовую отчетность. Многие это делают безукоризненно и в полном соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, другие — так, как им подсказывают сердце и уровень квалификации. И, видимо, не зря в бухгалтерских кругах рассказывают байку о том, что убыточная фирма отличается от прибыльной только фантазией бухгалтера. Некоторые специалисты обращают внимание бухгалтеров на то, что при составлении финансовой отчетности в первую очередь следует руководствоваться требованиями соответствующего стандарта о представлении того или иного объекта бухгалтерского учета в отчетности, а уж потом учитывать коды счетов, на которых предприятие отражает какой-либо объект. Ведь цель процесса учета — это составление достоверной финансовой отчетности, которая будет удовлетворять информационные потребности пользователей. Другие авторитетные специалисты отмечают, что реальная ценность бухгалтерских отчетов для финансового анализа заключается в том, что они выступают в качестве источника информации, помогающей делать прогнозы относительно будущих доходов фирмы и выплачиваемых дивидендов. Как видим, абсолютное большинство специалистов, руководителей, финансистов заинтересовано в получении именно достоверной финансовой отчетности. Напомним, что согласно п. 16 П(С)БУ 1 под достоверной финансовой отчетностью подразумевается отчетность, предоставляющая информацию, которая не содержит ошибок и искажений, способных повлиять на решения пользователей отчетности. Искажения в финансовой отчетности и возможное мошенничество Как показывает практика, самыми распространенными случаями искажения данных финансовой отчетности являются: 1) завышение дебиторской задолженности в связи с неначислением резерва сомнительных долгов; 2) завышение стоимости запасов после первоначального признания их в качестве активов в связи с тем, что бухгалтер не утрудняет себя расчетом наименьшей из величин — стоимости приобретения или чистой стоимости реализации запасов; 3) нарушение принципа соотнесения доходов и расходов в случаях, когда доходы признаны, а расходы отнесены к составу расходов будущих периодов; 4) списание части расходов напрямую на счет 44, что приводит к завышению прибыли текущего периода в отчете о финансовых результатах. Этим грешат в основном государственные и коммунальные предприятия, а также бухгалтеры, которые буквально понимают и применяют такое понятие, как отнесение расходов за счет прибыли. Указанный перечень не является исчерпывающим и содержит самые типичные способы искажения отчетности. Не стоит забывать и о том, что в соответствии со ст. 10 Закона о бухучете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Таким образом, если предприятие не провело инвентаризацию, то данные его финансовой отчетности не могут считаться абсолютно достоверными. Кроме того, пользователи финансовой отчетности с большим доверием относятся к финансовой отчетности, которую проверил аудитор и по которой предоставлено аудиторское заключение. Приходит время, когда предприятие становится заинтересованным не только в достоверности данных своей финансовой отчетности, но и в том, чтобы пользователи этой отчетности могли при ее анализе получить многообещающие прогнозы, например при выходе на IPO, при наличии планов продать предприятие через несколько лет, при необходимости получения очень крупного кредита и т. п. И вот тут, как оказывается, упомянутая выше байка недалека от истины. Дело в том, что положения (стандарты) бухгалтерского учета разрешают управленческому персоналу предприятия самостоятельно выбирать и изменять методы учета, устанавливать и менять сроки полезного использования активов, а также бухгалтерские оценки. Таким образом, не пользующееся популярностью в среде отечественных бухгалтеров понятие «учетная политика» может оказаться тем инструментом, который принесет предприятию или иным заинтересованным лицам дополнительные доходы. Далее мы подробнее расскажем о таких понятиях, как «учетная стратегия» и «манипулирование финансовой отчетностью». В этой связи известные специалисты высказали такую точку зрения: «Поскольку годовая отчетность используется как средство донесения информации о существующем положении дел до внешних инвесторов, менеджмент компании может задействовать различные стратегии составления финансовой отчетности и с их помощью манипулировать восприятием инвесторов или прочих акционеров. Менеджмент может принять такую учетную политику и такие способы раскрытия информации, которые затруднят понимание финансовой отчетности реальных результатов хозяйственной деятельности компании внешними пользователями. Помимо бизнес-стратегии менеджмент компании разрабатывает и так называемую учетную стратегию. Учетная стратегия состоит из факторов, стимулирующих стремление менеджмента влиять на процессы подготовки и содержание годовой отчетности, методов и способов, используемых для управления этими процессами...».1М. Брюханов, например, отметил, что «как правило, инвесторы, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в отчетности. Это размер выручки, чистая прибыль и совокупные активы компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, менеджмент зачастую искажает данные в отчете о прибылях и убытках, балансе или не полностью раскрывает их в примечаниях к отчетности»1. 1 Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. — М.: Вершина, 2005. — С. 740. 2 М. Брюханов. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество // «Финансовый директор» №6/2006. Способы искажения данных финансовой отчетности, которые могут быть признаны мошенничеством, мы приводить не будем — надеемся, отечественный бухгалтер если и задастся целью как-то управлять данными финансовой отчетности, то будет делать это только в рамках закона. В то же время аудитор при проведении аудита исторической информации должен учитывать требования МСА 240. Этот стандарт требует от аудитора: выполнения процедур получения информации, необходимой для идентификации существенных искажений вследствие мошенничества; идентификации и оценки существенных искажений вследствие мошенничества на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений. Хотя мошенничество является широким юридическим понятием, для целей данного МСА аудитора интересует мошенничество, которое приводит к существенным искажениям в финансовой отчетности (п. 6 МСА 240). В п. 54 МСА 240 на этот счет указано следующее: «При осуществлении аналитических процедур аудитор получает свидетельства в отношении реальных операций, которые, как он ожидает на основании своего понимания субъекта хозяйствования... могут существовать. Если сравнение ожиданий с суммами в отчетности или с коэффициентами, выведенными на основе сумм в отчетности, дает необыкновенные или неожиданные соотношения, аудитор принимает во внимание эти результаты при идентификации рисков существенных искажений вследствие мошенничества»1. По мнению М. Брюханова, «для анализа отчетности на предмет искажения данных следует использовать такие показатели, как темпы снижения маржинальной прибыли, роста качества активов, оборачиваемости активов и т.д. В международной практике такая система показателей получила название «Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов», разработана профессором Мессодом Бенишем (Messod Beneish, Университет штата Индиана, США)».2Управление финансовой отчетностью Возвращаясь к вопросу управления данными финансовой отчетности, отметим, что аналитики в основном выделяют два вида технологий управления отчетностью: управление прибылью и управление структурой баланса. Управляя прибылью, можно влиять на результаты определенного года. Дэвид Александер, например, подчеркивает: «Выделяют три категории способов или методов, используемых в ходе управления годовой отчетностью, а именно: выбор учетных методов, выбор бухгалтерских [учетных] оценок и принятие реальных решений»3. 1 МСА 240 «Ответственность аудитора за рассмотрение мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности». 2 М. Брюханов. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество // «Финансовый директор» №6/2006. 3 Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. — М.: Вершина, 2005. — С. 762. Выбор учетного метода с целью управления финансовой отчетностью применяется в случае, когда положения (стандарты) бухгалтерского учета предусматривают несколько методов оценки одной и той же статьи, например: 1) выбор метода начисления амортизации; 2) выбор метода оценки запасов; 3) выбор метода признания дохода (по П(С)БУ 15 или П(С)БУ 18) и т. п. На признании доходов по строительным (долгосрочным) контрактам остановимся несколько подробнее, поскольку по этим контрактам зачастую уплачиваются многомиллионные суммы. Многие специалисты считают, что при помощи этого метода можно успешно манипулировать данными финансовой отчетности. «Признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода. Примером использования такой схемы мошенничества могут быть действия компании 3Net System Incorporated. Как было установлено Комиссией по ценным бумагам и биржам США, эта компания существенно завышала выручку за счет искажения процента завершенности проекта по созданию программного обеспечения»1. Видимо, в т. ч. и поэтому совсем недавно был выпущен ПКИ (IFRIC) 15, устанавливающий универсальный порядок учета выручки девелоперами при продаже объектов недвижимости до фактического завершения строительства. Согласно ПКИ (IFRIC) 15, наиболее значимым изменением в учетной практике станет отказ от метода процентного завершения строительства для учета выручки в пользу подхода, основанного на одномоментном признании. 1 М. Брюханов. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество // «Финансовый директор» №6/2006. Изменение учетного метода требует раскрытия соответствующей информации, что делает этот метод управления финансовой отчетностью слишком очевидным, но тем не менее он является законным. Несколько слов о влиянии учетных оценок на управление финансовой отчетностью. В соответствии с МСА 540, «учетная оценка» — это определение приблизительной стоимости объектов учета и суммы статьи при условии отсутствия точных методов оценивания1... учетные оценки часто осуществляются в условиях неопределенности в отношении результата событий, которые имели место, или, вероятно, состоятся, и предусматривают применения суждения. Вследствие этого риск существенного искажения учетных оценок является более высоким»2. Таким образом, МСА 540 указывает аудитору на «узкие места» в учете и отчетности, на которые ему следует обратить повышенное внимание. 1 Пункт 3 МСА 540 «Аудит учетных оценок». 2 Пункт 4 МСА 540 «Аудит учетных оценок». Приведем основные «инструменты» учетных оценок, в основе которых, как правило, лежит субъективное мнение управленческого персонала предприятия, с помощью которых предприятие может управлять прибылью и структурой баланса. 1. Резерв сомнительных долгов. Согласно п. 9 П(С)БУ 10, классификация дебиторской задолженности осуществляется группировкой дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы. Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за предыдущие отчетные периоды. Метод начисления резерва сомнительных долгов также устанавливается предприятием самостоятельно. 2. Оценка стоимости запасов на дату баланса после первоначального признания. Запасы следует оценивать по наименьшей из двух оценок: по себестоимости или по чистой стоимости реализации (п. 24 П(С)БУ 9). В соответствии с п. 27 П(С)БУ 9, сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, и стоимость полностью утерянных (испорченных или недостающих) запасов списываются на расходы отчетного периода. Учет потерь, связанных с обесценением (уценкой) запасов ведется на субсчете 946 «Потери от обесценения запасов». Согласно п. 28 П(С)БУ 9, если чистая стоимость реализации тех запасов, которые ранее были уценены и являются активами на дату баланса, в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не больше суммы предыдущего уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов. Информация о суммах возмещения предприятию стоимости ранее списанных оборотных активов обобщается на субсчете 716 «Возмещения ранее списанных активов». 3. Обесценение активов иных, нежели запасы. Обесценение таких активов увеличивает затраты текущего периода. Остаточная балансовая стоимость снижается, в результате чего произойдет будущее уменьшение затрат на амортизацию. «Фактор обесценения» можно использовать как своеобразную «кубышку будущих доходов», ведь, согласно п. 18 П(С)БУ 28, если признаки уменьшения полезности актива перестали существовать, то выгоды от возобновления полезности актива признаются прочим доходом, а относительно активов, отраженных в учете по переоцененной стоимости, — в порядке, предусмотренном соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета с одновременным увеличением его балансовой (остаточной) стоимости. После восстановления полезности амортизируемого актива амортизация начисляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации). Таким образом, при разумном подходе данными финансовой отчетности можно управлять. Правда, управлять по-разному. Можно планировать определенные результаты и вполне законными способами их достигать, а можно и по-другому... например, искажая данные отчетности и опускаясь до банального мошенничества, чего мы нашим читателям ни в коем случае не советуем. Таблица 1 Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов Наименование показателя Формула расчета Комментарии Темп роста выручки Выручка отчетного года : Выручка предшествующего года Если темп снижения маржинального дохода больше единицы, то его доля в выручке от продаж сократилась. Соответственно снизилось «качество» выручки и, как следствие, ухудшились перспективы компании на рынке. При этом если выручка от продаж растет (темп роста выручки больше единицы), а доля маржинального дохода в выручке снижается, то налицо признаки мошенничества в финансовой отчетности Темп снижения доли маржинального дохода в выручке [(В0 - С0) : В0] : [(В1 - С1) : В1],* где В1, В0 - объем выручки за отчетный и предыдущие годы; С1, С0 - себестоимость продаж за отчетный и предыдущие годы   Темп роста качества активов [(А1 - ТА1 - OC1) : А1] : [(А0 - ТА0 - OC0) : А0],* где А - совокупная величина активов на конец периода; ТА - величина оборотных (текущих) активов по состоянию на конец периода; ОС - остаточная стоимость основных средств на конец периода Если темп роста качества активов превышает единицу, компания, скорее всего, увеличивает долю необоротных активов в совокупном объеме активов. Рост необоротных активов, не связанный с увеличением количества основных средств, может свидетельствовать о необоснованной капитализации расходов Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности (ДЗ1 : В1 : 365 дн.) : (ДЗ0 : В0 : 365 дн.),* где ДЗ - дебиторская задолженность на конец отчетного периода; В - выручка от продаж В условиях стабильности или умеренного роста бизнеса этот показатель будет оставаться примерно на одном уровне. О мошенничестве может свидетельствовать ситуация, когда оборачиваемость дебиторской задолженности резко возрастает или снижается. В первом случае велика вероятность манипуляций с выручкой от продаж, во втором - нельзя исключить, что дебиторская задолженность искусственно завышается Темп роста доли расходов в выручке от продаж (СР1 : В1) : (СР0 : В0),* где СР - себестоимость реализованной продукции, включая расходы на продажу за отчетный (предшествующий) период; В - выручка от продаж Темп роста доли расходов в выручке компании не должен существенно отличаться от темпов роста продаж. Если же темп роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж, существенно отклоняется от единицы, то, скорее всего, искажается либо себестоимость реализованной продукции, либо выручка Темп роста доли амортизационных отчислений (АМ1 : ПС1) : (АМ0 : ПС0),* где АМ - сумма амортизационных отчислений за отчетный (предшествующий) период; ПС - первоначальная стоимость основных средств на конец отчетного (предшествующего) периода Темп роста доли амортизационных отчислений в обычных условиях примерно равен единице. Следовательно, в случае резкого изменения данного показателя можно сделать вывод о вероятном мошенничестве в финансовой отчетности Темп роста финансового рычага (КЗ1 : СК1) : (КЗ0 : СК0),*где КЗ - величина кредиторской задолженности на конец отчетного (предшествующего) периода; СК - собственный капитал на конец отчетного (предшествующего) периода Рыночная стоимость акций компании зависит от величины финансового рычага. С целью повышения рыночной стоимости акций руководство компании может искусственно занижать уровень финансового рычага, включая кредиторскую задолженность в состав прибыли. В таких случаях темпы роста финансового рычага будут существенно колебаться * В формулах индекс 1 означает отчетный период, индекс 0 означает прошлый период. Нормативная база П(С)БУ 1 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина от 31.03.99 г. №87. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. №246. П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. №237. П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. №290. П(С)БУ 18 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2001 г. №205. П(С)БУ 28 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное приказом Минфина от 24.12.2004 г. №817. Вячеслав ВАРЕНЯ, аудитор


Вернуться в Статьи и публикации автора

Кто сейчас на форуме

Сейчас этот форум просматривают: нет зарегистрированных пользователей и гости: 1