Налоговый агент: кто он?

Сообщений: 1544
Зарегистрирован: 16 май 2009, 00:00

Налоговый агент: кто он?

Сообщение Вячеслав ВАРЕНЯ » 24 май 2009, 21:22


Предлагаем вниманию читателей статью на наболевшую для многих участников ВЭД тему обложения НДС услуг, полученных в Украине от нерезидента. Вопреки позиции налоговых органов автор доказывает отсутствие налогового обязательства у резидента при таких операциях. Когда-то один из известных политических деятелей Ук­раины сказал: «Чтобы понять, что написано в Законе о НДС, нужно иметь три высших образования».Закон о НДС — один из лидеров среди законов по частоте и числу внесения изменений. Налооплательщики, едва-едва поняв и начав работать по одним правилам игры, вынуждены тут же приспосабливаться к новым.Причем последние изменения, внесенные в данный закон в течение последних лет, похоже, заимствованы из Налогового кодекса РФ. Например основные положения п. 6.5 Закона о НДС, определяющие место поставки услуг, взяты из ст. 148 Налогового кодекса РФ. Все мы хорошо помним, что законодатель в числе одних из последних изменений к Закону о НДС ввел «обычноценовые коридоры» для определения налоговых обязательств и налогового кредита1.1 См. абз. 2 п. 4.1 и абз. 1 пп. 7.4.1 Закона о НДС. Так, в ч. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ сказано: «Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: ...при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых плательщиком налога по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени». При этом законодатель скромно умолчал о цели этих «коридоров». Цель определена в ч. 3 ст. 40 того же Налогового кодекса РФ: «В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги».Таким образом, у отечественных налоговых методологов «кризис жанра».Дошло до того, что Совет национальной безопасности и обороны Украины должен был указать на серьезные негативные тенденции в этой сфере.В Решении РНБО подчеркнуто: «Действующая редакция Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» неоправданно сложна, а механизмы его реализации — непрозрачны и неэффективны. Непоследовательность налоговой политики, проводившейся разными правительствами, обусловливает нестабильность и несовершенство системы администрирования НДС, в частности: существование многочисленных правовых коллизий в сфере администрирования НДС; непредсказуемость изменений в налоговой политике…».Законом №2505 были внесены очередные многочисленные изменения и дополнения в Закон о НДС. В частности, появился такой субъект налоговых правоотношений, как налоговый агент. При этом законодатель даже не потрудился дать определение термина «налоговый агент», указать его функции, права и обязанности. Это, в свою очередь, приводит к еще одной из многих правовых коллизий в Законе о НДС.«Плательщик налога» и «налоговый агент» Согласно п. 1.3 Закона о НДС, «плательщик налога — лицо, которое согласно настоящему Закону обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, или лицо, импортирующее товары на таможенную территорию Украины». То есть законодатель приводит родовое понятие термина «плательщик налога», а дальше в ст. 2 данного Закона «эта родовая норма получает свою видовую детализацию»1.В налоговом законодательстве РФ термин «налоговый агент» имеет значение «лицо, на которое в соответствии с НК2 возложена обязанность по начислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК»3. 1 М. П. Кучерявенко, Курс налогового права. — Х.: «Право», 2007. — Т. IV. — С. 48. 2 Налоговый кодекс РФ. 3 Ст. 24 Налогового кодекса РФ.Термин «налоговый агент» упоминается в пп. «а» п. 6.5 Закона о НДС, но его определение в Законе о НДС не приводится.Итак, для толкования содержания этого термина можно воспользоваться п. 1.15 Закона о НДС, согласно которому «другие термины употребляются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или другими законами, в части, не противоречащей настоящему Закону и другим законам по вопросам налогообложения».Однако определение термина «налоговый агент» приведено в нескольких законодательных актах. Какими из них руководствоваться для толкования положений Закона о НДС?Согласно п. 1.15 Закона о доходах, «налоговый агент — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо либо представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законом, а также нести ответственность за нарушение норм настоящего Закона».Согласно Декрету №18-92 «под термином «налоговый агент» подразумевается субъект предпринимательской деятельности, созданный в форме предприятия с иностранной инвестицией, а также его дочерние предприятия, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, право которого на освобождение от обложения отдельными налогами, сборами (обязательными платежами) было подтверждено решением суда (арбитражного суда), уполномоченный согласно ст. 4 настоящего Декрета осуществлять начисление и взимание акцизного сбора с плательщиков акцизного сбора, определенных в пункте «д» ст. 2 настоящего Декрета, а также вносить суммы акцизного сбора, удержанные с его плательщиков, в бюджет».Согласно п. 10.1 Закона о НДС, в числе лиц, ответственных за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет:«а) плательщики налога, определенные в ст. 2 данного Закона;<...>г) при предоставлении услуг нерезидентом — его постоянное представительство, а при отсутствии такового — лицо, получающее такие услуги, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины».По сути, пп. «г» п. 10.1 Закона о НДС устанавливает функции и объем ответственности налогового агента (получателя услуг от нерезидента).То есть Закон о НДС разделяет таких лиц, как «налоговый агент» и «плательщик налога», а это существенно при определении наличия обязанности начислять налоговые обязательства по НДС в части полученных от нерезидента услуг и получении права на налоговый кредит в этой части.Далее наглядно проиллюстрировано, как законодатель разделил таких лиц, как «плательщик налога» и «налоговый агент», и что при этом по операциям налогового агента не возникает объект налогообложения (см. схему).Согласно п. 6.1 Закона о НДС, объекты налогообложения, определенные ст. 3 данного Закона, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка согласно данному Закону, облагаются по ставке 20 процентов. Налог составляет 20 процентов базы налогообложения, определенной ст. 4 данного Закона, и прибавляется к цене товаров (работ, услуг).В рассматриваемом случае, по мнению автора, объект налого­обложения отсутствует (операцию осуществляет не плательщик НДС), хотя законодатель и определил базу налогообложения поставки нерезидентом услуг на территории Украины (см. «ДК» №27/2006). Однако ГНАУ считает иначе.1Объект налогообложения и регистрация плательщиком НДССогласно пп. 3.1.1 Закона о НДС, «объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины».Поскольку налоговый агент не является плательщиком налога, то при буквальном толковании пп. 3.1.1 Закона о НДС получается, что объект налогообложения у налогового агента вообще отсутствует (отсутствует завершенная правовая конструкция: плательщик налога — объект налого­обложения — база налогообложения — ставка налога2). 1 См. Письмо ГНАУ от 06.08.2005 г. №7497/6/15-2315, «ДК» №36/2005. 2 Поскольку Закон разграничивает понятия «плательщик налога» и «налоговый агент».Напоминаем, что согласно п. 10.1 Закона о НДС налоговый агент, помимо всего прочего, ответственен за начисление НДС.Согласно пп. 7.2.4 Закона о НДС, право «на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков налога в порядке, предусмотренном статьей 9 настоящего Закона».ГНАУ в Порядке №165 установила, что «в случае предоставления на таможенной территории Украины услуги нерезидентом налоговая накладная выписывается следующим плательщиком налога: зарегистрированным на территории Украины постоянным представительством этого нерезидента, а при отсутствии такового — резидентом, выполняющим агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — покупателем (получателем) — налоговым агентом такого нерезидента».Следовательно, условно можно признать наличие объекта налогообложения у налогового агента только с момента его регистрации плательщиком НДС.Одновременно рассматривая запрос неплательщика НДС, ГНАУ в письме от 14.06.2006 г. №11164/7/16-1517-26 (см «ДК» №38/2006, с. 56, комментарий на с. 10) сообщила: «Учитывая указанные нормы законодательства ... при получении услуг от нерезидента, не имеющего постоянное представительство на территории Украины, не должны регистрироваться плательщиками налога на добавленную стоимость, но обязаны начислить налог на добавленную стоимость на стоимость таких полученных услуг и перечислить его в бюджет».Дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС Закон о НДС разграничивает операции импорта и операции по поставке услуг нерезидентом на территории Украины. Согласно пп. 3.1.2 Закона о НДС, под импортом подразумевается ввоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта. Операции по поставке услуг нерезидентом на территории Украины не являются импортом1, и законодатель прямо не определяет обязательства налогового агента или покупателя услуг платить НДС независимо от того, является ли он плательщиком НДС (в отличие от импорта товаров и сопутствующих услуг).Согласно пп. 7.4.2 Закона о НДС, «если плательщик налога приобретает (изготовляет) товары (услуги) и основные фонды, предназначаемые для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно ст. 5 настоящего Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика».В соответствии с пп. 7.5.2 Закона о НДС, «датой признания права на налоговый кредит плательщика НДС для операций по импорту товаров (сопутствующих услуг) и по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины является дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно подпункту 7.3.6 настоящего Закона2».Согласно пп. 7.3.6 Закона о НДС, «датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является дата списания денежных средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, какое из событий произошло первым».Однако, согласно п. 1.6 Закона о НДС, «налоговое обязательство — общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном (налоговом) периоде, определенная согласно настоящему Закону».Учитывая, что у получателя услуг отсутствует объект налого­обложения и что он получает услуги от нерезидента, а не осуществляет их поставку, т. е. является покупателем услуг, то и у налогового агента налоговые обязательства по начислению НДС отсутствуют.Кроме того, налоговая доктрина Украины и РФ предусматривает, что налоговый агент осуществляет свои полномочия относительно плательщиков налога3, которыми не являются нерезиденты, предоставляющие услуги в Украине не через постоянное представительство.Известный исследователь в области налогового права М. П. Кучерявенко по этому поводу указывает: «Необходимо учитывать, что удержание налогового платежа налоговым агентом имеет ряд особенностей. Во-первых, оно осуществляется из принадлежащих плательщику налога денежных средств. Во-вторых, такое удержание происходит независимо от волеизъявления плательщика налога…».4Что касается права на налоговый кредит, то согласно пп. 7.2.1 Закона о НДС плательщик налога обязан предоставить покупателю налоговую накладную.Согласно пп. 7.2.6 Закона о НДС, «налоговая накладная выдается плательщиком налога, поставляющим товары (услуги), по требованию их получателя и является основанием для начисления налогового кредита».Как было уже сказано выше, нерезидент не является плательщиком НДС, а получатель услуг является их покупателем. Следовательно, согласно Закону о НДС, налоговый агент не может выдать сам себе налоговую накладную для подтверждения права на налоговый кредит.Однако некоторые специалисты считают, что ГНАУ совершенно правомерно указывает: с 31 марта 2005 года (с даты вступления в силу Закона №2505), получая от нерезидента услуги, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, плательщики налога приобрели право выписывать налоговые накладные по таким операциям и такая налоговая накладная и будет основанием для отнесения покупателем указанной в ней суммы налога к налоговому кредиту.Вероятно, эти специалисты вместе с ГНАУ руководствуются в своей позиции также п. 8.2 Порядка №165: «В случае выписки налоговой накладной покупателем — получателем услуги, предоставленной ему на таможенной территории Украины нерезидентом, выступающим налоговым агентом такого нерезидента, в строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» делается отметка «Х».Таким образом, Закон о НДС требует внесения соответствующих изменений, чтобы ликвидировать коллизию в части функций, прав и обязанностей налогового агента.В то же время практика руководствуется «направляющей линией партии», т. е. позицией ГНАУ, которая, безусловно, более фискальная, чем позиция автора, но менее штрафоопасная для плательщика налога. 1 Разграничиваются эти понятия и в пп. 7.5.2 Закона о НДС. 2 Дополнительно см. письмо ГНАУ от 17.10.2005 г. №20667/7/16-1517-26, «ДК» №50/2005. 3 См. определение терминов «налоговый агент» в Декрете и Законе о доходах, ст. 24 Налогового кодекса РФ. 4 М. П. Кучерявенко, Курс налогового права. — Х.: «Право», 2005. — Т ІІІ. — С. 193.Нормативная база Закон №2505 — Закон Украины от 25.03.2005 г. №2505-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины». Закон о доходах — Закон Украины от 22.05.2003 г. №889-IV «О налоге с доходов физических лиц». Декрет №18-92 — Декрет КМУ от 26.12.92 г. №18-92 «Об акцизном сборе». Решение РНБО — Решение Совета национальной безопасности и обороны Украины от 15.12.2006 г. «О мерах по предупреждению и нейтрализации угроз национальной безопасности, связанных с нестабильностью правового регулирования отношений в сфере администрирования налога на добавленную стоимость», введенное в действие Указом Президента Украины от 28.12.2006 г. №1154/2006. Закон о НДС о налоговом агенте <...> 6.5. Местом поставки услуг считается:а) за исключениями, определенными в подпунктах «в», «д» — «е» этого подпункта, — место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, а в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом, — местонахождение его представительства, а при отсутствии такового — местонахождение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового — место фактического нахождения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.Вячеслав ВАРЕНЯ


http://www.onlinedisk.ru/file/145864/

Вернуться в Статьи и публикации автора

Кто сейчас на форуме

Сейчас этот форум просматривают: нет зарегистрированных пользователей и гости: 1