Обесценение активов

Сообщений: 1544
Зарегистрирован: 16 май 2009, 00:00

Обесценение активов

Сообщение Вячеслав ВАРЕНЯ » 21 июл 2009, 15:22

Обесценению активов посвящен отдельный МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Внедрение этого стандарта, скорее всего, является одним из проявлений реализации принципа «консерватизма (осмотрительности)», согласно которому «активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены».

В соответствии с «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности» актив — это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, в балансе организации должны быть отражены активы, которые, как ожидается, принесут в будущем экономические выгоды. Подтверждение этих постулатов находим в самом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», в котором сказано, что цель стандарта заключается в том, чтобы установить процедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму.

Что такое обесценение активов

Следовательно, если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, то актив характеризуется как обесценившийся, и IAS 36 требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму. Напомним, что балансовая стоимость — это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Из этого следует, что под обесценением активов (идентифицируемой группы активов) следует понимать снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод (возмещаемой суммы). При выявлении любого из этих признаков (факторов) организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы актива (идентифицируемой группы активов — далее ЕГДС) за исключением недоступного для использования нематериального актива1 с неопределенным сроком полезной службы. Такой нематериальный актив тестируется на обесценение ежегодно и независимо от указанных IAS 36 признаков (факторов).

1 Генерирующая единица — это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Настоящий стандарт требует, чтобы деловая репутация также, по меньшей мере ежегодно, тестировалась на предмет обесценения. IAS 36 следует применять ко всем активам, за исключением:
1) запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
2) активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
3) отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
4) активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
5) финансовых активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
6) инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);
7) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
8 ) отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
9) долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Признаки обесценения

Итак, что же свидетельствует о том, что активы организации, возможно, имеют признаки обесценения?

В процессе выявления признаков возможного обесценения актива компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы. Внешние источники информации:
1) в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;
2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
3) в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;
4) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Все это, по мнению автора, в настоящий момент во многом справедливо для инвестиций, для большинства отраслей, в том числе строительной, металлургической, химической отраслей, для туристических и консалтинговых компаний и т.п. Внутренние источники информации:
1) имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся:
простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный;
3) внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

Указанный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации, выполнения теста на обесценение. Из внутренней (управленческой) отчетности также можно получить определенные свидетельства возможного обесценения актива:
1) наличие потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;
2) наличие фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;
3) наличие существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;
4) наличие операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

Возмещаемая сумма актива

Обратимся к термину «возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы». Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин:
1) его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу; или
2) ценность его использования. Со справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу более или менее все ясно — это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие. Почему более или менее понятно? Да потому что многие рынки в нынешних экономических условиях либо неактивны (функционируют не постоянно), либо не поддаются прогнозированию, что настолько расширяет интервал обычной цены, что у аудиторов, скорее всего, возникнут сомнения в достоверности оценки справедливой стоимости тех или иных активов.

Финансово-кредитным организациям будет интересен тот факт, что «Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) собирается представить вниманию деловой общественности пробную версию правила, которое, как ожидается, должно заме- нить собой действующие требования. Сегодняшние правила по справедливой стоимости, напомним, стали объектом нападок, так как вынудили финансовые организации списывать значительные суммы и тем самым усугубили влияние на них финансового кризиса»2. Таким образом, в нынешних условиях финансово-кредитным организациям не всегда выгодно использовать справедливую стоимость для определения возмещаемой суммы актива.

2 http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3036/ (по материалам Reuters UK).

Когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не может быть определена ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, организация вправе принять ценность использования актива за его возмещаемую сумму. Ценность использования — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:
1) либо справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу превышает балансовую стоимость;
2) либо ценность использования актива близка к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена.

В соответствии с параграфом 33 IAS 36 при определении ценности использования организация должна:
1) прогнозировать потоки денежных средств, исходя из обоснованных и подкрепленных доказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководства относительно спектра экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Большее значение должно придаваться данным из внешних источников;
2) прогнозировать потоки денежных средств исходя из самых последних финансовых смет/ прогнозных оценок, утвержденных руководством, но исключая любые расчетные будущие притоки или оттоки денежных средств, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этих сметах/прогнозных оценках, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период;
3) прогнозы потоков денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченного самыми последними сметами/прогнозными оценками, должны оцениваться путем экстраполяции прогнозов, основанных на сметах/ прогнозных оценках, с помощью стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан повышающийся темп роста. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей, страны или стран, в которых осуществляет свою деятельность организация, или для рынка, на котором используется актив, кроме случаев, когда может быть оправдан более высокий темп.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
1) оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;
2) применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств. Как мы знаем, прогнозы — вещь неблагодарная, а объективно определить ставку дисконта в нынешних экономических условиях весьма сложно. Для осуществления подобных расчетов организация должна иметь в своем штате соответствующих специалистов, а таковые имеются далеко не у всех.

Таким образом, оценка ценности использования еще более субъективна, чем оценка справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу.

Следует также учесть, что согласно МСА 500.9 «Аудиторские доказательства» «аудиторские доказательства более надежны, если они получены из независимого источника вне субъекта».

В нынешних экономических условиях аудиторы будут полагаться в основном на внешние источники информации — в нашем случае на выводы независимых оценщиков. Учитывая это, по мнению автора, организация может не утруднять себя расчетами ценности использования, а сразу может обратиться к услугам независимого оценщика, выводы которого признает аудитор организации.

В учете по кредиту накопленные убытки от обесценения уменьшают балансовую стоимость актива, а по дебету убыток от обесценения текущего года признается в отчете о совокупном доходе. Если же убыток от обесценения относится к активу, по которому была признана дооценка, то в отчете о совокупном доходе признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой, а в прочем совокупном доходе показывается уменьшение ранее созданного резерва переоценки3.

3 Марина Солдатова, консультант компании ATC International. По материалам журнала «МСФО: практика применения». 2008. № 5. Опубликовано на сайте аudit-it.ru (http://www.audit-it.ru/articles/msfo/a24744/171611.html).

Реверсирование убытка от обесценения (восстановление полезности)

В параграфах 110–116 IAS 36 устанавливаются требования к реверсированию убытка от обесценения, признанного в отношении актива или генерирующей единицы в предшествующие периоды. В этих требованиях используется термин «актив», но они применяются в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице. В параграфах 117–121 установлены дополнительные требования к отдельному активу, в параграфах 122 и 123 — к генерирующей единице, а в параграфах 124 и 125 — к деловой репутации.

Итак, в соответствии с параграфом 110 IAS 36 на каждую отчетную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился. При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива. Как это сделать, мы уже упоминали выше.

Выявляя признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился, организация должна учитывать, как минимум, факторы, приведенные в параграфе 111 IAS 36. Эти факторы мы не приводим, так как они зеркально отражают признаки потенциального убытка от обесценения.

Если имеется признак того, что признанный в отношении актива, за исключением деловой репутации, убыток от обесценения, возможно, больше не существует или уменьшился, то это может означать, что остающийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационная стоимость должны пересматриваться и корректироваться в соответствии с МСФО, применимыми к данному активу, даже если убыток по этому активу не реверсируется.

Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, подлежит реверсированию, если и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы данного актива с момента признания последнего убытка от обесценения. В таком случае балансовая стоимость актива, за исключением случая, предусмотренного параграфом 117 IAS 36, подлежит увеличению до его возмещаемой суммы.

Это увеличение является реверсированием убытка от обесценения. Условно проводка в данном случае может иметь такой вид:
Дт «Актив» Кт «Восстановление полезности актива»;
Дт «Восстановление полезности актива» Кт «Отчет о прибылях и убытках».

В параграфе 117 IAS 36 говорится о том, что увеличенная за счет реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловой репутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения.

Обращаем ваше внимание на то, что признание убытка от обесценения актива, за исключением деловой репутации, а равно и его реверсирование подлежат признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только данный актив не отражается в учете по переоцененной величине в соответствии с другим стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Любое реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как увеличение от переоценки в соответствии с другим стандартом. При этом следует учесть также требования параграфов 120–121 IAS 36: «Реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуется непосредственно на счет собственного капитала под заголовком “Сумма дооценки”. Однако если убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в отчете о прибылях и убытках, то реверсирование такого убытка также признается в отчете о прибылях и убытках» и «После признания реверсирования убытка от обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироваться для будущих периодов, с тем, чтобы распределить измененную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) на систематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы».

Основные особенности тестирования на обесценение активов ЕГДС и деловой репутации

В целях тестирования на предмет обесценения приобретенная при объединении предприятий деловая репутация подлежит, начиная с даты приобретения, распределению на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц организации-покупателя вне зависимости от того, передаются или не передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой стороны.

При этом особое внимание следует уделить параграфам 104–106 IAS 36.

Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация или корпоративный актив), если и только если возмещаемая сумма данной единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости данной единицы (группы единиц). Для уменьшения балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) убыток от обесценения должен распределяться следующим образом: сначала для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (группу единиц); затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы (группы единиц).

При таком порядке распределения убытка от обесценения организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из: а) его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению); б) его ценности использования (если она поддается определению); в) нуля (параграф 105 IAS 36).

При этом не совсем понятно, зачем в балансе актив с балансовой стоимостью, равной нулю. Разве что организация надеется на возможное реверсирование убытка.

В соответствии с параграфом 106 IAS 36, если оценить возмещаемую сумму каждого отдельного актива генерирующей единицы не представляется возможным, то необходимо произвольно распределить убыток от обесценения между активами данной единицы, отличными от деловой репутации, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

Обесценение активов как способ управления прибылью

Как видим, механизм определения суммы убытков от обесценения и восстановления этой суммы основан на оценочных показателях и изрядной доле субъективизма, что снижает доверие к отчетности и предоставляет возможности для манипулирования данными финансовой отчетности4.

«Многие испанские банки использовали этот подход, наращивая резервы в благоприятные времена для того, чтобы покрыть издержки тогда, когда рыночная ситуация станет негативной. Многие отмечали, что механизм действительно работает. Однако Стиг Эневольдсен (Stig Enevoldsen), председатель Европейской консультативной группы по финансовой отчетности (EFRAG), назвал это “пустой болтовней” и выступил против официального разрешения этой практики в Европе, дабы не снижать доверия»5.

Эксперты британского университета Leeds University Business School провели исследование влияния справедливой стоимости на решения, принимаемые менеджерами компаний. Результаты показывают, что после введения FRS 17 «Пенсионные вознаграждения» в Великобритании (а это 2001 год) финансовая отчетность компании приобрела оттенок не- прозрачности и неправдивости — и всегда была такой на протяжении всего этого времени. Как следует из их отчета, fair value используется директорами, аудиторами, актуариями и бухгалтерами для того, чтобы «прятать» плохие новости и маскировать пенсионные обязательства3.



4 Детальнее о манипулировании данными финансовой отчетности см.: Вареня В. Учетная стратегия и финансовая отчетность // Дебют-Кредит. 2009. № 6 (http://www.dtkt.com.ua/show/1cid13946.html).

5 http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3036/ (по материалам Reuters UK).

6 http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3000/ (по материалам «Accountancy Magazine»).

Скачать полностью

В.А. Вареня, аудитор
Статья была опубликована в № 02`2009 (32) журнала "МСФО и МСА в кредитной организации".
Электронная версия этой статьи размещена на http://www.auditconsult.biz/ в соответствии с разрешением ООО «Регламент» №58 от 15.07.09.
Статья предоставлена исключительно для ознакомительных целей.

Вернуться в Статьи и публикации автора

Кто сейчас на форуме

Сейчас этот форум просматривают: нет зарегистрированных пользователей и гости: 1