Договоры поручения в ВЭД

Сообщений: 1544
Зарегистрирован: 16 май 2009, 00:00

Договоры поручения в ВЭД

Сообщение Вячеслав ВАРЕНЯ » 23 сен 2009, 16:20

Договоры поручения в ВЭД не менее распространены, чем договоры поставки и договоры комиссии. Рассмотрим особенности правоотношений, возникающих в рамках договора поручения, именно с тех позиций, которые могли бы заинтересовать бухгалтера. При этом постараемся быть максимально близкими букве закона.
Основные требования к договору поручения установлены гл. 68 ГК. Согласно ч. 1 ст. 1000 ГК, «по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет второй стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя». При этом поверенный обязан немедленно передать доверителю все полученное в связи с выполнением поручения.
Таким образом, договор поручения относится к гражданско-правовым соглашениям, не предусматривающим передачу права собственности (пользования или распоряжения) на товары другому лицу.
Обычно договор поручения является возмездным, если иное не установлено договором или законом.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1.31 Закона о прибыли, «не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары».
Не включаются в ВД и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество в связи с привлечением налогоплательщиком имущества согласно гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество1.
Аналогичную норму законодатель сформулировал и для ВР - не включаются в валовые расходы денежные средства или имущество согласно гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество другому лицу2.
1 См. пп. 7.9.1 Закона о прибыли.
2 См. пп. 7.9.2 Закона о прибыли.
Как видим, эти законодательные требования, в частности, относятся и к договору поручения, так как он не предусматривает передачу права собственности на имущество другому лицу.
Итак, налогоплательщик-поверенный не включает в состав ВД денежные средства или имущество, полученные от доверителя или покупателя при выполнении поручения. Так же не включает в состав ВР денежные средства или имущество, полученные от третьего лица и принадлежащие доверителю. Что касается вознаграждения поверенного-налогоплательщика, то его сумма включается в состав ВД такого поверенного по правилам налогового учета, установленным ст. 11 Закона о прибыли, т. е. по «первому событию».
Учитывая тему этой статьи, а также то, что поверенным может быть и нерезидент, доверителю-налогоплательщику при выплате вознаграждения или возмещении расходов такого поверенного уместно вспомнить предписания пп. 11.2.3 Закона о прибыли: «Датой увеличения валовых расходов налогоплательщика при осуществлении им операций с лицами, являющимися нерезидентами, - является дата оприходования налогоплательщиком товаров (а при их импорте - также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров), а для работ (услуг), - дата их фактического получения от таких лиц, независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой)».
При выплате вознаграждения поверенному-нерезиденту обязанность доверителя-налогоплательщика по удержанию за счет такой выплаты «налога на репатриацию»1 не возникает2.
Закон о прибыли содержит также определенные требования к операциям, когда доверителем является нерезидент, а поверенным - резидент Украины.
Так, в соответствии с п. 13.9 Закона о прибыли, «резиденты, предоставляющие агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров (работ, услуг) за счет и в пользу нерезидента (включая заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство». И это логично, поскольку согласно п. 1.17 данного закона «для целей налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; содержать (хранить) запасы товаров, принадлежащие нерезиденту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада таможни)»3.
При этом такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве плательщиков налога на прибыль.
Очень часто на практике в ВЭД-контрактах встречается оговорка, что все налоги на доходы нерезидентов уплачиваются за счет резидента. Это прямо запрещено п. 18.2 Закона о прибыли: «В случае заключения договоров с нерезидентами не разрешается включение в контракт налоговых оговорок, согласно которым предприятия, выплачивающие доходы, принимают на себя обязательства по уплате налогов на доходы нерезидентов».
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с ч. 2 п. 1.4 Закона о НДС, «не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу». Как видим, в отличие от п. 1.31 Закона о прибыли, в ч. 2 п. 1.4 Закона о НДС договор поручения не упоминается, однако уже в пп. 7.7.9 Закона о НДС законодатель прямо указал, что договор поручения относится к гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности (пользования или распоряжения) на товары другому лицу.
Согласно ст. 6.1 Закона о НДС, объекты налогообложения, определенные ст. 3 данного Закона, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка (экспорт) согласно этому Закону, облагаются налогом по ставке 20 процентов.
Извлечение из Закона о НДС
Налог составляет 20 процентов базы налогообложения, определенной статьей 4 настоящего Закона, и прибавляется к цене товаров (работ, услуг).
Пп. 6.1.1 Закона о НДС
При экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения.
П. 6.2 Закона о НДС
Принцип системы налогообложения «обязательность» предусматривает введение норм по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период, и установление ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства.
Наличие объекта налогообложения предусматривает объективную возможность требования в первую очередь уплаты налога4.
1 Разновидность налога на прибыль.
2 Подпункт «й» п. 13.1 Закона о прибыли.
3 Соглашениями об избежании двойного налогообложения может быть установлено иное.
4 Кучерявенко М. П. Курс податкового права. В 6 т. - Х: Легас; Право, 2005. Т. 3. - С. 229.
То есть обязанность налогоплательщика по начислению и уплате налога, в т. ч. НДС, возникает в случае возникновения объектов налогообложения.
Если же есть объективные обстоятельства для признания объекта налогообложения, то налогоплательщик должен рассчитать базу налогообложения.
Учитывая изложенное, стоит принять к сведению мнение Андрея Илюшечкина: «Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Таким образом, объект налогообложения является первичным, а налоговая база - вторичной. Поэтому если нет объекта налогообложения, то и не может быть налоговой базы. Поскольку оценивать нечего»1.
Это, в свою очередь, означает, что в случае отсутствия объекта налогообложения ставку налога не к чему применять.
Важно при этом утверждение М. П. Кучерявенко, что «налоговая база нужна именно для исчисления налога, но она не является непосредственным обстоятельством, порождающим обязательство уплатить налог, т. е. объектом налогообложения»2. При этом «все расчеты налоговой базы должны осуществляться на основании документально подтвержденных данных об объекте налогообложения»3.
Однако, как ни странно, законодатель забыл предоставить в Законе о НДС определение термина «база налогообложения». И большинство экспертов и ГНАУ на практике не уделяют этому должного внимания, тем самым порождая практику, не отвечающую требованиям закона. Например по поводу уплаты налоговыми агентами суммы НДС с услуг, предоставляемых нерезидентами на территории Украины. Автор уже отмечал, что такие операции не подпадают под определение объекта налогообложения, приведенное в п. 3.1 Закона о НДС4, даже если законодатель определил базу налогообложения.
При экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения5.
1 Цитируется по электронной версии http://www.pravcons.ru/publ16-01-06-2.php. Источник: «Учет, налоги, право» №1/2006.
2 Кучерявенко М.П. Цит. пр., с. 273.
3 Кучерявенко М.П. Цит. пр., с. 275.
4 См. статьи автора «Как не платить НДС с услуг нерезидента» («Дебет-Кредит» №27/2006) и «Налоговый агент: кто он?» («Дебет-Кредит» №28/2007).
5 Пункт 6.2 Закона о НДС.
Интересно также, что в Законе о НДС сказано: именно данный закон определяет плательщиков НДС, объекты, базу и ставки налогообложения, особенности налогообложения экспортных и импортных операций. Но, в отличие от операций по импорту, законодатель забыл в Законе о НДС определить базу налогообложения экспортных операций, тогда как база налогообложения является основой расчета суммы налога (применения ставки). То есть строго формально при экспортных операциях даже нулевую ставку налога применить не к чему.
Кроме того, большинство специалистов считают, что при осуществлении экспортно-импортных посреднических операций следует применять п. 4.7 Закона о НДС. Автор считает такую позицию ошибочной.
Извлечение из Закона о НДС
В случаях когда налогоплательщик осуществляет деятельность по поставке товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого налогоплательщика (далее - комиссионера) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитента) без передачи права собственности на такие товары, базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном настоящим Законом. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 настоящего Закона, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.
В случае когда налогоплательщик (далее - поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по доверенности и за счет другого лица (далее - доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств (поставки в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму средств (стоимость ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному, но имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.
Ч. 2-3 п. 4.7 Закона о НДС
Во-первых, ч. 3 п. 4.7 Закона о НДС определяет только даты возникновения права на налоговый кредит и дату налоговых обязательств и не определяет базу налогообложения.
Во-вторых, «следует учитывать, что нормы абз. 2 и 3 п. 4.7 Закона о НДС «работают» только тогда, когда посредник является плательщиком НДС (чего не скажешь о заказчике). Таким образом, в случаях когда посредник - нерезидент, а значит, и неплательщик НДС, следует применять не специальные правила п. 4.7 Закона о НДС, а его общие нормы».1
В-третьих, по мнению автора, «деятельность по приобретению» и «деятельность по поставке» корреспондирует с объектом налогообложения, указанным в п. 3.1.1 Закона о НДС, и не относится к таким объектам налогообложения, как «импорт» и «экспорт».
В-четвертых, объект налогообложения, как условие расчета базы налогообложения и начисления НДС, у поверенного возникает только на сумму вознаграждения. То есть, по мнению автора, п. 4.7 Закона о НДС на ВЭД-операции не распространяется.
Кроме того, плательщики НДС должны обратить внимание еще и на следующие особенности п. 4.7 Закона о НДС - в ч. 2 этого пункта речь идет исключительно о деятельности посредника по поставке товаров, а в ч. 3 - уже о деятельности посредника по приобретению не только товаров, но и работ (услуг).
Статус импортера (экспортера) в нашей ситуации имеет посредник (поверенный), что, в принципе, подтверждается предписаниями пп. 7.7.9 Закона о НДС.
Извлечение из Закона о НДС
В случае когда налогоплательщик экспортирует товары (сопутствующие услуги) за пределы таможенной территории Украины, полученные от другого налогоплательщика на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, не предусматривающих переход права собственности на такие товары (сопутствующие услуги) от такого другого налогоплательщика к экспортеру, право на получение бюджетного возмещения имеет такой другой налогоплательщик. При этом комиссионное вознаграждение, полученное налогоплательщиком-экспортером от такого другого налогоплательщика, включается в базу обложения этим налогом по ставке, определенной абзацем первым пункта 6.1* статьи 6 настоящего Закона, и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров (сопутствующих услуг).
Пп. 7.7.9 Закона о НДС
* 20 процентов.
В ч. 2 и ч. 3 п. 4.7 Закона о НДС, помимо всего прочего, определена дата возникновение права на НК и НО поверенного. Если пренебречь тем, что при экспорте Законом о НДС не установлена база налогообложения, и условно признать наличие объекта налогообложения, то как можно, например, применять правило «первого события»2 к НО поверенного-экспортера, если согласно п. 7.3.8 Закона о НДС «предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров (сопутствующих услуг) не изменяет значения налогового кредита или налоговых обязательств налогоплательщика - соответственно такого экспортера или импортера». Кроме того, товары считаются экспортированными налогоплательщиком в случае, если их экспорт удостоверен должным образом оформленной таможенной грузовой декларацией. Таким образом, сугубо формально, датой возникновения НО по экспорту товаров является дата проставления соответствующей печати на ГТД, а не дата, указанная в п. 7.3 Закона о НДС.
Пример 1 Доверитель поручил поверенному экспортировать товар покупателю-нерезиденту и осуществить таможенное оформление. Доверитель и поверенный - резиденты. Поверенный заключил с нерезидентом соглашение, по которому товар поставляется на условиях EXW - склад доверителя. Следовательно, после выполнения поверенным всех процедур товар под таможенным контролем передается представителем поверенного представителю нерезидента. Объектом налогообложения поверенного является комиссионное вознаграждение3.
1 Ирина Зубрицкая. Посредничество в ВЭД и налог на добавленную стоимость («Дебет-Кредит» № 37/2005).
2 Пп. 7.3.1 Закона о НДС.
3 Пп. 7.7.9 Закона о НДС.
Содержание налоговых последствий приведено в таблице 1. Таблица 1 Содержание операции Доверитель Поверенный Покупатель Налог на прибыль НДС Налог на прибыль НДС Налог на прибыль НДС Передача товаров поверенному - - - - - - Продажа (вывоз) товаров нерезиденту ВД НО по ставке 0% - НО по ставке 0%* - - Возмещение расходов поверенного ВР НК при наличии НН -** - - - Выплата вознаграждения поверенному ВР на сумму вознаграждения НК при наличии НН ВД на сумму вознаграждения НО по ставке 20% - - Получение поверенным оплаты от нерезидента - - - - - - * Юридический факт «вывоза товаров» (передачи товаров под таможенным контролем) является основанием для признания поверенным объекта налогообложения, указанного в пп. 3.1.3 Закона о НДС. Вопрос отсутствия базы налогообложения при экспорте для поверенного не существенный, поскольку сумма и ставка налога равны нулю.
** Режим налогообложения при этом должен быть одинаковым независимо от того, предоставил ли доверитель поверенному средства для выполнения поручения. Автор считает целесообразным привести точку зрения Ирины Зубрицкой по поводу такой операции: «По главной операции - вывозу товаров - у посредника возникнет «нулевое» налоговое обязательство по дате оформления ГТД (пп. 4.7 и 6.2.1). А на дату перечисления средств или поставки других видов компенсаций в пользу заказчика (собственника товаров) возникнет право на «нулевой» налоговый кредит (пп. 4.7). Выглядит немного странно и непривычно, однако букве закона соответствует. Вопрос только в том, нужно ли посреднику отражать эти нулевые операции в декларации по НДС. Решать ему»1.
1 Ирина Зубрицкая. Посредничество в ВЭД и налог на добавленную стоимость («ДК» №37/2005).
Итак, несмотря на разницу в подходах к применению п. 4.7 Закона о НДС в посреднических операция в сфере ВЭД, Ирина Зубрицкая также не видит особой целесообразности в отражении поверенным налоговых последствий по такой операции.
Обращаем ваше внимание на дату возникновения ВД у доверителя. Обычно он возникает по правилу «первого события»: «Датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедших раньше: или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные - дата ее оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика; или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком».
Учитывая, что экспортная операция осуществляется с использованием посредника (поверенного), ВД у доверителя-налогоплательщика возникнет или на дату зачисления средств, полученных от поверенного, на свой счет, или на дату предоставления отчета поверенного и соответствующих документов к нему, подтверждающих дату отгрузки товаров, однако дата отчета может не совпадать с датой отгрузки. В то же время ст. 1006 ГК определено, что поверенный обязан немедленно передать доверителю все полученное в связи с выполнением поручения.
По мнению автора, если условия поставки товара предусматривают его транспортировку, то под отгрузкой следует понимать передачу товара перевозчику (ч. 5 - 6 ст. 267 ХК). И наоборот, если условия поставки товара не предусматривают его транспортировку, то под отгрузкой следует понимать передачу (вручение) товара покупателю (ст. 664 ГК).
Пример 2 Резидент-доверитель поручает нерезиденту-поверенному получить в стране нерезидента соответствующий сертификат на упаковку товара, который будет импортироваться резидентом. В этом случае поверенный и исполнитель являются нерезидентами, а содержание услуги подпадает под действие пп. «а» п. 6.5 Закона о НДС. Налоговые последствия приведены в таблице 2. Таблица 2 Содержание операции Доверитель Поверенный Исполнитель Налог на прибыль НДС Налог на прибыль НДС Налог на прибыль НДС Перечисление средств поверенному для выполнения поручения - - - - - - Получение сертификата ВР - - - - - Выплата вознаграждения поверенному ВР на сумму вознаграждения - - - - - Напомним, что согласно пп. «а». п. 6.5 Закона о НДС «местом поставки услуг считается за исключениями, определенными в подпунктах «в», «д» - «е» этого подпункта, - место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, а в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом - местонахождение его представительства, а при отсутствии такового - местонахождение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического нахождения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента».1
Согласно пп. 7.3.6 Закона о НДС, «датой возникновения налоговых обязательств при импортировании работ (услуг) является дата списания средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, какое из событий произошло первым».
Однако, согласно п. 1.6 Закона о НДС, «налоговое обязательство - общая сумма налога, полученная (начисленная) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, что определено согласно настоящему Закону».
Автор по данному поводу уже отмечал, что у получателя услуг отсутствует объект налогообложения и он получает услуги от нерезидента, а не осуществляет их поставку, т. е. является покупателем услуг, значит и у налогового агента налоговые обязательства по начислению НДС отсутствуют.2
1 См. также письмо ГНАУ от 30.12.2005 г. №681/4/16-1510 («ДК» № 12/2006).
2 Вячеслав Вареня. Налоговый агент: кто он? («ДК» №28/2007) .
Нормативная база
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».

Закон о прибыли - Закон Украины от 28.12.94 г. №334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий».

Вячеслав ВАРЕНЯ, аудитор

Вернуться в Статьи и публикации автора

Кто сейчас на форуме

Сейчас этот форум просматривают: нет зарегистрированных пользователей и гости: 1