Затраты на НИОКР в соответствии с МСФО

Сообщений: 1544
Зарегистрирован: 16 май 2009, 00:00

Затраты на НИОКР в соответствии с МСФО

Сообщение Вячеслав ВАРЕНЯ » 24 янв 2010, 17:33

Тема учета затрат на НИОКР является одной из тем, которая очень редко освещается в отечественных бухгалтерских изданиях. А ведь в некоторых отраслях и в большинстве стран на это тратятся огромные средства. Так, суммарные затраты на НИОКР в США превышают аналогичные затраты в Великобритании, Германии, Японии, Франции и Италии вместе взятых .


Приведем такой пример. «Стабильно высокие инвестиции в НИОКР оправдывают себя в полной мере. «Мы сделали ставку на перспективные технологии. Наши инновации позволяют играть ключевую роль в создании автомобиля будущего во многих важнейших областях» , – отметил в пресс-релизе компании «Bosch» за июнь 2007г. руководитель автомобильного направления Б. Бор.

Так, в 2006г. только автомобильные подразделения компании «Bosch» инвестировали в НИОКР более 2,7 млрд. евро, что примерно соответствует одной десятой от общего объема продаж направления (27,2 млрд. евро) – это намного выше, чем в среднем по отрасли. Ожидается, что в 2007 г. расходы на НИОКР также составят около 10% от объема продаж» .

Мы постараемся восполнить этот пробел, делая основной акцент на требования МСФО и мировую практику, приведем мнение ведущих специалистов в области учета на этот счет, а также покажем отдельную отраслевую специфику.

Приступим к описанию учетных аспектов. Как известно, результатом НИОКР при определенных условиях и на определенных этапах может быть создание нематериального актива.

СМСФО стремился по возможности добиться однородности учета всех долгосрочных нефинансовых активов, как осязаемых, так и не осязаемых, а также нематериальных активов, как произведенных предприятием, так и приобретенных. Это стремление провозглашено в МСФО (IAS) 38 . Но как мы увидим далее, в полной мере этого СМСФО так и не удалось добиться.

МСФО (IAS) 38, кроме всего прочего, применяют к расходам на деятельность по осуществлению разработок и проведению исследований, которая направлена на развитие знаний.

Дэвид Александер в своей книге “Международные стандарты финансовой отчетности. От теории к практике” отмечает, что учет затрат на НИОКР остается одним из основных предметов международных противоречий. Хотя и существует общее (но не универсальное, поскольку, например, в Норвегии в соответствии с законом требуется прямо противоположное) соглашение о том, что исследования не увеличивают нематериальной стоимости признаваемых активов, спорят о том, можно ли считать, что они ее увеличивают при соблюдении определенных критериев. В МСФО (IAS) 38 сохранена возможность капитализации, но критерии признания стали более строгими…

Такая строгость или повышенные требования к возможности капитализации расходов на НИОКР объясняется тем, что экономически высокоразвитые государства пытаются строить интеллектуальную экономику, где основную роль будут играть результаты интеллектуальной деятельности: изобретения, ноу-хау и т. п. В то же время во всем мире на НИОКР тратятся огромные средства, большая часть результатов таких затрат либо не приводит к возможному дальнейшему получению экономических выгод, либо не в полной мере отвечает критериям признания нематериального актива, которые определены в МСФО (IAS) 38.

В этой связи И. Чалый, председатель комитета внутреннего аудита Фонда интенсивных технологий микроэкономики отмечает, что определение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) в бухгалтерско-методологическом контексте сводится к решению проблемы разделения соответствующего процесса на две стадии: исследования и разработки. Эта проблема является принципиальной для главбуха по той причине, что расходы на исследования подлежат немедленному списанию, а издержки на разработки при соблюдении определенных условий могут капитализироваться в стоимости нематериального актива .

Специалисты “Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd” в своем учебном пособии приводят такой комментарий: «Термину «исследования» в данном контексте примерно [выделено мной. - Авт.] соответствует термин «научно-исследовательские работы», а термину «разработка» - «опытно-конструкторские работы». В этой связи примечательно то, что в параграфе 52 МСФО (IAS) 38 сказано, что хотя термины “исследования” и “разработки” определены, термины „этап исследований” и „этап разработок” употребляются в этом стандарте в более широком понимании. Если организация не может отделить этап исследования от этапа разработок внутреннего проекта для создания невещественного актива, он рассматривает расходы на такой проект так, будто они были понесены лишь на этапе исследования (§53 МСФО (IAS) 38)”.

Татьяна Крылова, руководитель отдела финансовой отчетности Конференции ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД), член правления фонда НСФО, анализируя различия в отношении учета расходов на НИОКР отмечает: «Затраты на НИОКР в Америке отражаются как расходы и капитализируются в соответствии с МСФО» . Видимо, Татьяна Крылова имела в виду, что МСФО предусматривают возможность капитализации расходов на НИОКР при соблюдении определенных условий признания актива (нематериального актива).

«Положение № 2 FASB рекомендует затраты на НИОКР списывать на издержки по мере их возникновения, за исключением расходов на те разработки, руководство которыми ведут другие фирмы. Такая позиция основана на утверждении, что какую-либо связь расходов на НИОКР с будущей прибылью установить нельзя, ибо они не отражают никакой оценки будущего дохода, и даже если такие доходы возможны, их нельзя измерить» .

Анализируя американский опыт, И. Чалый акцентирует внимание на том, что стоимость испытаний и фундаментальных исследований учитывается как издержки данного отчетного периода и вычитается из прибыли. Это соответствует рекомендациям Совета по бухгалтерским стандартам, который считает, что затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы должны расцениваться как расходование (использование) доходов и относиться к расходам в том периоде, когда они возникли. Эти расходы постоянны и необходимы для успеха фирмы, а поэтому учитываются как текущие расходы. Это подтверждается тем, что от 30 до 90% разработок оказываются безуспешными, а 3/4 затрат на новую продукцию включаются в товары, не пользующиеся спросом. Таким образом, эти затраты в будущем не будут приносить прибыли .

По мнению Дэвида Александера, «при операциях с затратами на исследования и разработки возникает явная сложность выбора между принципами соотнесения и консерватизма. СМСФО решил запретить капитализацию всех затрат на исследования и разработки, за исключением отдельных затрат на разработку, удовлетворяющих определенным требованиям. В этом случае разрешается капитализировать, но делать это не обязательно. Итак, согласно МСФО 38, расходы на исследования в рамках внутрифирменного проекта нельзя признавать как нематериальные активы. Затраты на исследования должны признаваться расходами по мере их возникновения» .

Профессор В.Ф. Палий комментируя эту проблему, отмечает, что научные работы, в особенности поискового характера, сопряжены с определенным риском, когда желаемый результат не достигается или получение положительного результата весьма неопределенно. Поэтому затраты на НИОКР, возможность ис¬пользования результатов которых в производственных и коммер¬ческих операциях или для управления либо отсутствует, либо чрезвычайно мала или неопределенна, должны включаться в рас-ходы того периода, в котором они возникли, если только они не покрываются государственным финансированием, целевыми фондами и поступлениями. Затраты на НИОКР, результаты которых с достаточной уверенностью могут быть использованы для получения дополнительного дохода, должны быть отнесены на будущие отчетные периоды и учитываются как капитализированные отложенные затраты. МСБУ-38 указывает, что затраты на исследования должны признаваться расходом в том периоде, когда они понесены, и не могут капитализироваться в качестве нематериальных активов. Затраты на НИОКР капитализируются на несколько лет, они отвлекают оборотные средства на длительный период.

Как и материальные активы, отложенные затраты следует отражать в составе внеоборотных активов. Целесообразно иметь отдельный счет бухгалтерского учета «Отложенные затраты» или «Нематериальные активы». Систематическое начисление амортизации затрат на разработки, записанных в балансе в качестве активов, должно соотноситься с экономическими выгодами от этих затрат, что можно сделать с определенными допущениями и только в общем и косвенно. Трудно увязать конкретные затраты на разработки с ожидаемыми доходами.

Итак, согласно параграфу 57 МСФО 38, нематериальный актив, который возникает в результате разработок (или на этапе разработок внутреннего проекта), следует признавать тогда и только тогда, когда субъект ведения хозяйства может продемонстрировать все, что отмечено ниже:
a) техническую возможность завершить создание нематериального актива так, чтобы он был пригоден для использования или продажи;
б) свое намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
в) свою способность использовать или продать нематериальный актив;
г) как нематериальный актив будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды.
Среди прочего, субъекту ведения хозяйства следует продемонстрировать существование рынка для результатов эксплуатации нематериального актива или для самого нематериального актива или (если его будут использовать внутренне) полезность нематериального актива;
д) наличие соответствующих технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработок и использования или продажи нематериального актива;
е) свою способность достоверно оценить расходы, которые относятся к нематериальному активу в течение его разработки.

Что касается нематериальных активов, включая продолжающиеся НИОКР, приобретенных в результате объединения бизнеса, то они учитываются отдельно от деловой репутации, если они возникают из контрактных или других юридических прав или являются отделимыми от приобретенного бизнеса , как это предусмотрено параграфом 34 МСФО 38.

Специалисты “Accountancy Tuition Centre (International Holdings) Ltd” в своем учебном пособии отмечают, что последующие затраты в связи с приобретенными и еще незавершенными НИОКР учитываются по аналогии с затратами на внутренние НИОКР с разделением на стадии исследования и разработки . Собственно, такое требование сформулировано в параграфе 42 МСФО (IAS) 38.

Что это значит, поясняется в параграфе 43 МСФО (IAS) 38, а именно последующие расходы на незавершенный проект из исследования или разработки, которые были приобретены отдельно или в результате объединения бизнеса и признанные как нематериальный актив, следует:
a) признавать как расходы во время их понесения, если они являются расходами на исследование;
б) признавать как расходы во время их понесения, если они являются расходами на разработку, которые не отвечают критерию (приведенному в параграфе 57 МСФО (IAS) 38) для их признания в качестве нематериального актива;
в) добавлять к балансовой стоимости приобретенного внутреннего проекта по исследованиям или разработкам, если идет речь о расходах на разработку, которые отвечают критерию признания (приведенному в параграфе 57 МСФО 38).

Небезынтересным является комментарий специалистов “Ernst&Young” по этому вопросу: «Критики представленного выше подхода отмечали, что «применение одних и тех же критериев признания ко всем нематериальным активам, приобретенным в рамках объединения бизнеса, при оценке отражения отдельно от гудвилла приводит к тому, что некоторые незавершенные проекты научных исследований и разработок, приобретенные в рамках объединения бизнеса, учитываются иначе, чем аналогичные проекты, начатые собственными силами» . Совет по МСФО признает эту критику, но решил не рассматривать этот вопрос при пересмотре МСФО (IAS) 38. До тех пор, пока совет найдет время для рассмотрения этого вопроса, пользователям финансовой отчетности придется смириться с тем, что затраты на НИОКР учитываются по-разному в зависимости от того, приобретен ли проект или начат собственными силами. Последствия этого заключаются в том, что затраты на незавершенные НИОКР, признанные в качестве актива при приобретении, которые так и не достигнут той стадии, когда они будут удовлетворять критериям признания, применяемым к проекту, осуществляемому собственными силами, в конечном итоге подвергнутся обесценению. При этом такое обесценение не возникает до того момента, пока предприятие не будет уверено, что осуществление проекта не будет продолжено. Однако, поскольку речь идет о нематериальном активе, еще не доступном для использования, может потребоваться его ежегодная проверка на предмет обесценения путем сопоставления его балансовой стоимости с возмещаемой суммой. Убыток от обесценения будет отражаться в отчете предприятия о прибылях и убытках как событие после приобретения. Таким образом, учет незавершенных НИОКР в соответствии с МСФО значительно отличается от учета согласно ОПБУ США, которые требуют их отнесения на расходы на дату приобретения» .

Видимо, также небезынтересным будет опыт и точка зрения специалистов “Ernst&Young”, касающиеся исследований и разработки в фармацевтической отрасли .

В частности, они отмечают, что такие предприятия ежегодно тратят на исследования и разработки значительные средства. Таким образом, можно было бы ожидать, что фармацевтические компании будут учитывать у себя на балансе нематериальные активы, разработанные собственными силами. Однако при ознакомлении с финансовой отчетностью фармацевтических компаний выясняется, что они считают неопределенность в отношении разработки фармацевтических препаратов настолько высокой, что это не позволяет им капитализировать затраты на разработку. Далее специалисты “Ernst&Young” приводят соответствующие выдержки из учетной политики компаний “Bayer AG” и “Syngenta AG” и указывают на то, что, по их мнению, в фармацевтической отрасли капитализация затрат на разработку новых лекарств во многих случаях [но не во всех. – Авт.] должна начинаться с момента прохождения ими сертификации регулирующих органов. В большинстве случаев именно тогда выполняются критерии признания нематериальных активов. Вряд ли критерии признания нематериальных активов будут выполнены до подачи заявки на сертификацию нового препарата. Тем не менее в МСФО 38 имеется противоречие, которое приводит к разному учету приобретенных и разработанных собственными силами нематериальных активов. Нематериальные активы, приобретенные в рамках отдельной сделки или объединения бизнеса, должны признаваться в балансе (Statement of financial position), если будущие экономические выгоды считаются вероятными. Нематериальные активы, разработанные собственными силами, могут отражаться только тогда, когда они соответствуют жестким (и несколько субъективным) критериям признания, содержащимся в МСФО 38.

Скачать статью

Журнал «Учет и аудит Казахстана» № 1, 2010 г.

"Финансовый учет и аудит"

Вернуться в Статьи и публикации автора

Кто сейчас на форуме

Сейчас этот форум просматривают: нет зарегистрированных пользователей и гости: 1