Непредусмотренные обязательства — признание в отчетности

Сообщений: 1544
Зарегистрирован: 16 май 2009, 00:00

Непредусмотренные обязательства — признание в отчетности

Сообщение Вячеслав ВАРЕНЯ » 10 апр 2010, 14:40

Если у вас возникла ситуация, когда рассчитать сумму обязательств невозможно, то это означает, что появились так называемые непредусмотренные обязательства. Какие обязательства считаются непредусмотренными? Как они отражаются в бухгалтерском учете? Как влияют на данные учета?


Какие обязательства считаются непредусмотренными
Очень часто, составляя финансовую отчетность, предприятие никоим образом не раскрывает информацию о возможных результатах (обязательствах) от определенных прошедших событий, а именно:
• о суммах исков по делам, по которым предприятие является ответчиком;
• о результатах актов проверок государственными органами, в том числе органами ГНАУ;
• об апелляционном обжаловании решений контролирующих органов согласно нормам Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 № 2181-III (далее — Закон № 2181);
• о включении в налоговые декларации сумм по операциям, которые имеют неоднозначное правовое толкование и которые, в случае проведения налоговой проверки, органами ГНИ будут квалифицированы как такие, которые привели к нарушению налогового законодательства.

В большинстве случаев такие возможные обязательства являются непредусмотренными. Укажем, что в определении, приведенном в статье 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996-XIV, обязательством является задолженность предприятия, возникшая вследствие прошедших событий и погашение которой в будущем, как можно ожидать, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, которые воплощают в себе экономические выгоды.

Непредусмотренным обязательством является (п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательство»):
1) обязательство, которое может возникнуть вследствие прошедших событий и существование которого будет подтверждено только тогда, когда состоится или не состоится одно или более неопределенных будущих событий, над которыми предприятие не имеет полного контроля
или
2) теперешнее обязательство, которое возникает вследствие прошедших событий, но не признается, поскольку маловероятно, что для урегулирования обязательства нужно будет использовать ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды, или поскольку сумму обязательства нельзя достоверно определить.

К сожалению, ни П(С)БУ 11, ни любое другое П(С)БУ не дает определения порогов вероятности, хотя и оперируют такими определениями, как «маловероятно», «вероятно» и т. п.

В литературе «маловероятно» отождествляется с вероятностью 20% и соответственно «вероятно» — 70%.

Некоторые специалисты указывают, что при наличии неразрешенных споров с налоговым органом предприятие должно было оценить их результат (например, реализацию иска налоговой) как «вероятный», «возможный» или «отдаленный», и в зависимости от этого либо признавать резерв, либо раскрывать суть вопроса в примечаниях, либо игнорировать в целях отчетности.

Рассчитывать резерв, если вероятность реализации судебного иска была ниже «возможной», запрещалось (см. п. 27 МСБУ 37 «Обеспечения, непредусмотренные обязательства и непредусмотренные активы», пример 10А)*.

* Богопольский А. Б. Грядущие изменения в учете налогов на прибыль. Корпоративная финансовая отчетность № 05/2009.

Отражение непредусмотренных обязательств в бухгалтерском учете.
Оценка и признание непредусмотренных обязательств

Согласно пункту 19 П(С)БУ 11 непредусмотренные обязательства (т. е. вероятность того, что урегулирование обязательства приведет к оттоку ресурсов и потере экономических выгод больше нуля, но меньше 20%) отражаются на забалансовых счетах предприятия по учетной оценке.

Для накопления информации о наличии непредусмотренных (потенциальных) обязательств используется забалансовый субсчет 042 «Непредусмотренные обязательства». На нем ведется накопление информации о наличии непредусмотренного обязательства, которое может требовать расходования ресурсов (но полной уверенности относительно этого обязательства нет) в сумме ожидаемых убытков. Такие обязательства возникли при согласовании прошедших хозяйственных операций и станут реальными, если состоится или не состоится в будущем одно или несколько неопределенных событий. Это определение включает три основных характеристики непредусмотренных обязательств:
1) имеющееся обстоятельство;
2) неопределенность конечного результата этого обстоятельства;
3) решение неопределенности на основе одного или нескольких будущих событий.
Вышеупомянутый подход относительно признания и раскрытия в учете непредусмотренных обязательств в целом согласовывается с требованиями МСБУ 37, но, как всегда, отечественные П(С)БУ хотя и принимаются на основе МСФО (МСБУ), но по содержанию являются очень краткими, что не всегда оправданно.

Например, в параграфе 30 МСБУ 37 разъясняется, что непредусмотренные (условные) обязательства могут изменяться не так, как они оценивались ранее. Следовательно, их необходимо постоянно оценивать на предмет того, возможен ли (вероятен) отток ресурсов, которые имеют экономическую ценность для предприятия. Если такой отток ресурсов (экономических выгод) в будущем вероятен, то обязательства, которые были ранее признаны как непредусмотренные (условные), должны быть признаны в финансовой отчетности в периоде, в котором состоялось изменение вероятности (за исключением редчайших случаев, когда не может быть осуществлена достоверная оценка).

Создание обеспечений

Обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса является обеспечением.

Следовательно, если существует вероятность (70% и более), что отток ресурсов вероятен, то в такой ситуации предприятие должно признать в финансовой отчетности обеспечения. Это соответствует требованиям пункта 14 П(С)БУ 11. Тем не менее, во избежание возможности «сглаживания» финансовых результатов, запрещается создавать обеспечения для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия.

Суммы созданных обеспечений признаются расходами (за исключением суммы обеспечения, которая включается в первоначальную стоимость основных средств согласно П(С)БУ 7 «Основные средства»).

Согласно пункту 16 П(С)БУ 11 сумма обеспечения определяется по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса. Обеспечения долгосрочных обязательств признаются в сумме их теперешней стоимости.

По общему правилу срок налоговой давности — не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, т. е. три года. Таким образом, предприятие, оценивая периодичность проведения проверок контролирующими органами и учитывая срок налоговой давности, при наличии вероятности оттока ресурсов должно признать долгосрочное обязательство в сумме его теперешней стоимости.

Также нужно обратить внимание на пункты 17–18 П(С)БУ 11: «обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано. Остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируется (увеличивается или уменьшается). В случае отсутствия вероятности выбытия активов для погашения будущих обязательств сумма такого обеспечения подлежит сторнированию».
Рассмотрим пример 10А, приведенный в МСБУ 37.

Пример 1. Признание обеспечения на дату баланса для вероятного возмещения нанесенного ущерба
После свадьбы в 20Х0 году десять человек умерли от отравления, как предполагается, вследствие употребления продуктов, которое продает предприятие. В суд подали иски о возмещении соответствующего ущерба (условно 500 тыс. грн.), но предприятие оспаривает свою ответственность за нанесенный ущерб.
На дату составления финансовой отчетности 31 декабря 20Х0 юристы предприятия уверяли, что предприятие, скорее всего, не будет признано виновным. Но на дату составления отчетности 31 декабря 20Х1 юристы предприятия сообщили, что, вероятно, предприятие все-таки будет признано виновным в нанесенном ущербе.
31 декабря 20Х0:
На дату составления финансовой отчетности юридическое обязательство отсутствует. Вывод — обеспечение (резерв) не признается. Это обязательство является условным до тех пор, пока считается, что отток ресурсов для его урегулирования является маловероятным.
31 декабря 20Х1:
На дату составления финансовой отчетности есть доказательства существования юридического обязательства. Вывод — признается обеспечение (резерв) по наибольшей его возможной оценке.

Следовательно, в приведенном Примере 1 на 31 декабря 20Х0 предприятие должно было на забалансовом счете 042 отразить непредусмотренное обязательство в сумме 500 тыс. грн. Поскольку на 31 декабря 20Х1 вероятность признания обязательства изменилась (из маловероятного стало вероятным), предприятие по дебету 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» в корреспонденции с кредитом 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей» должно было признать обеспечение по указанным искам на сумму 500 тыс. грн.

Пример 2. Признание обеспечения на дату баланса для вероятного возмещения штрафных санкций
В акте налоговой проверки указано, что предприятием за 2008 год занижен налог на прибыль в сумме 500 тыс. грн. Предприятием принято решение обжаловать соответствующие налоговые уведомления-решения, которые будут направлены предприятию по результатам акта налоговой проверки, и оно считает маловероятным отток ресурсов для погашения обязательства.
На дату составления отчетности предприятие должно отразить на забалансовом счете 042 непредусмотренное обязательство в сумме 750 тыс. грн. (500 тыс. — основной платеж и 50% — штрафная санкция).
В дальнейшем во время апелляционного обжалования (например, на этапе подачи повторной жалобы) предприятие пересмотрело вероятность оттока ресурсов и признало обеспечение на сумму 750 тыс. грн. (дебет 92 «Административные расходы» с кредитом 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей»).

Как показывает практика, при обжаловании нарушений, связанных с использованием РРО, вероятность оттока ресурсов является достаточно высокой, а поэтому рекомендуем сразу признавать обеспечение на соответствующую возможную сумму штрафной санкции.

Признание непредусмотренных обязательств по теперешней стоимости
Как было указано, обеспечения долгосрочных обязательств признаются в сумме их теперешней стоимости. Теперешняя стоимость — это дисконтируемая сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Согласно постановлению Кабинета Министров Украины «Об утверждении Национального стандарта № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав» от 10.09.2003 № 1440 под понятием «дисконтирование» понимается определение текущей стоимости денежного потока с учетом его стоимости, которая прогнозируется на будущее.

Теперешняя стоимость одной денежной единицы устанавливается по формуле:

PV = 1 / (1 + r)n, (1)
где:
r — ставка дисконта
n — период дисконтирования

С экономической точки зрения эффективная процентная ставка включает три составляющих:
безрисковая ставка прибыльности. Это ставка, которую согласились бы получить кредиторы в условиях отсутствия риска неплатежа и инфляции. По информации Министерства финансов Украины*, процент по облигациям внешнего государственного займа 2007 года в долларах США составляет 6,385 процентов. Именно эту ставку можно считать безрисковой;
надбавка за риск. Поскольку в реальных условиях существует риск неплатежа заемщика, кредиторы требуют высшие ставки прибыльности, чтобы компенсировать возможные потери от неплатежей;
инфляционная составляющая. Аналогично к надбавке за риск она увеличивает необходимую ставку прибыльности, чтобы компенсировать обесценение денег.
Для упрощения расчетов можно взять средневзвешенную ставку размещения — 25,18 (27,7 : 13,2 мес. х 12 мес.)** процентов.
Таким образом, теперешнюю стоимость одной денежной единицы обязательства можно рассчитать по формуле:

ТВ = 1 / (1 + 0,2518)2 = 0,638161

* http://www.minfin.gov.ua/control/publis ... t_id=42981
** http://www.epravda.com.ua/news/4aeb2745218eb/

Пример 3. Признание непредусмотренных обязательств по теперешней стоимости
Предприятие имеет намерение увеличить продажу, в т. ч. путем акционных продаж своих товаров. Для этого предприятием разработаны и утверждены соответствующие управленческие и распорядительные документы, а также оплачены маркетинговые услуги на сумму 100 тыс. грн.
Расходы на приобретение маркетинговых услуг подтверждены надлежащим образом оформленными документами и включены в состав валовых расходов предприятия.

По расчетам предприятия очередная плановая налоговая проверка предприятия состоится через два года и, вероятно, что налоговики не признают эти расходы как валовые.

Предприятие приняло решение о признании долгосрочного обязательства в сумме 37,5 тыс. грн. ((100 тыс. грн. х 25%) х 1,5) — налог на прибыль с учетом возможной 50% штрафной санкции в сумме его теперешней стоимости.

Теперешняя стоимость обязательства составляет:
((100 тыс. х 25%) х 1,5) х 0,638161* = 23 931,03 грн.

Эта сумма в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:
дебет 92 «Административные расходы» с кредитом 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей» — 23 931,03 грн.

* Коэффициент дисконтирования на два года.

Заметим, что аудиторские доказательства, полученные из независимых источников, считаются согласно МСА (ISA) 500 более надежными. Поэтому если дисконтирование существенно влияет на финансовое положение или финансовые результаты деятельности предприятия, то определение ставки дисконтирования целесообразно поручить независимому оценщику.

Не забываем, что общая сумма обязательства в Примере 3 составляет 37,5 тыс. грн. Разность между теперешней стоимостью обязательства (23,9 тыс. грн.) и всей суммой обязательства (37,5 тыс. грн.) на каждую дату баланса в меру сокращения периода дисконтирования будет уменьшаться признанием финансовых расходов (дебет 952 «Прочие финансовые расходы» в корреспонденции с кредитом 684 «Расчеты по начисленным процентам»).

Таким образом, через два года предприятием будет признано обязательство в сумме 37,5 тыс. грн. Но отражено оно будет на двух субсчетах по кредиту субсчета:
474 — 23,9 тыс. грн.;
684 —13,6 тыс. грн.

Вячеслав ВАРЕНЯ, аудитор
«Главбух» № 42 (665) ноябрь 2009 г.

"Финансовый учет и аудит"

Вернуться в Статьи и публикации автора

Кто сейчас на форуме

Сейчас этот форум просматривают: нет зарегистрированных пользователей и гости: 2