НДС: обзор судебной практики от ГНАУ

Сообщений: 1544
Зарегистрирован: 16 май 2009, 00:00

НДС: обзор судебной практики от ГНАУ

Сообщение Вячеслав ВАРЕНЯ » 01 янв 1970, 03:00

Рубрика „Судова практика”
Консультують фахівці Юридичного департаменту ДПА України

ПДВ: розгляд справ у судах за участі органів ДПС України.


Однією із основних категорій справ, що впливають на формування дохідної частини бюджету є справи про бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість (далі – ПДВ), а також справи про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень про донарахування або зменшення сум ПДВ.

Основним законодавчим актом, що регулює порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України та відшкодуванню з бюджету є Закон України від 03.04.97 №168/97-ВР „Про податок на додану вартість” із змінами та доповненнями (далі – Закон №168).

Між платником податку (у процесі складання податкової звітності, обчислення суми податкового зобов’язання, сплати ПДВ до бюджету) та органом ДПС України (у процесі фінансового контролю) виникають конфлікти у трактуванні нормативно-правових актів, що в свою чергу призводить до звернення платників податків до суду з позовами до органів ДПС України.

Проблемним питанням при розгляді судами справ вищевказаних категорій залишається неоднакове застосування норм Закону №168, у зв’язку з чим суди приймають рішення як на користь органів ДПС так і на користь платників податків.

Аналізуючи рішення судів касаційної інстанції, слід навести деякі приклади судової практики у справах щодо податку на додану вартість.

1. Про відшкодування сум ПДВ фактично сплачених отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Згідно Закону №168, сума ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню розраховується відповідно до пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону №168.

Відповідно до пп. 7.7.2 п. 7.7. ст. 7 Закону №168, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);

б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Отже, однією із основних умов бюджетного відшкодування є вимога щодо фактичної сплати податку отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг), тобто, перерахування грошових коштів.

Приклад: Згідно акту позапланової перевірки ТОВ „Т” з питань достовірності визначення сум ПДВ до відшкодування на рахунок платника у банку, органами ДПС було встановлено, що ТОВ "Т" та ПП "У" підписано протокол заліку вказаних зустрічних зобов'язань на підставі видаткових накладних, що підтверджують поставку підприємством "У" позивачу товару та поставку позивачем ПП "У" іншого товару. Позивачем суму ПДВ за вказаною операцією заявлено до відшкодування, чим порушено пп.7.7.2, 7.7.4 п.7.7 ст. 7 Закону №168.

Вищий адміністративний суд України (ухвала від 27.01.09), проаналізувавши вказані норми Закону №168 зробив висновок, що обов'язковою умовою виникнення права платника податку на отримання бюджетного відшкодування є фактична сплата таким платником суми податку у складі ціни товару постачальнику такого товару, та погодився з висновками судів попередніх інстанцій та органів ДПС щодо того, що фактична сплата суми податку є перерахування грошових коштів, а не проведення заліку зустрічних однорідних вимог.

У зв'язку з цим, у платника податку відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування за відсутності сплати податку у складі ціни товару грошовими коштами.

2. Про зобов’язання органів ДПС надати Держказначейству висновок із зазначенням суми бюджетного відшкодування ПДВ.

Законом №168 встановлено строк відшкодування ПДВ, який починається з наступного дня за днем отримання органами ДПС податкової декларації від платника ПДВ (пп. 7.7.5 п. 7.7. ст. 7 Закону №168).

Якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган приймає податкове повідомлення рішення щодо заниження чи завищення суми бюджетного відшкодування (пп. 7.7.7 п. 7.7. ст. 7 Закону №168).

Платники податків не погоджуючись з рішеннями органів ДПС здебільшого звертаються з позовами до органів судової влади не з вимогою визнати нечинними рішення органів ДПС, а саме з вимогою зобов’язати останніх надати органам державного казначейства висновки із зазначенням суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню, але згідно позиції судів така вимога не є способом захисту прав платника ПДВ і не підлягає розгляду у суді.

Приклад: Вищий адміністративний суд України, розглянувши справу за позовом ТОВ „З” про спонукання надати висновок органам державного казначейства із зазначенням суми ПДВ вказав, що предметом спору у даній справі є право позивача на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ. У разі не відшкодування суми ПДВ право платника порушується внаслідок не одержання коштів з бюджету, а тому способом захисту цього права не має бути вимога про зобов’язання надати висновок органам державного казначейства.

Встановлений підпунктами 7.7.4-7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону №168 порядок дій платника податку, податкового органу та органу державного казначейства по отриманню (виплаті) бюджетного відшкодування не означає, що в разі виникнення спору щодо права платника податку на отримання бюджетного відшкодування юридичним засобом захисту порушеного права в суді є інший, ніж позов про стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування, оскільки право платника податку на отримання бюджетного відшкодування не ставиться в залежність від тієї обставини, чи був податковим органом поданий територіальному органу Державного казначейства України відповідний висновок.

Отже, провадження у справі підлягає закриттю у зв’язку з тим, що вимога про надання висновку не є способом захисту прав платника ПДВ і не підлягає розгляду в суді (ухвала від 16.09.09).

3. Включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, що видані контрагентами в яких анульовано свідоцтво платника ПДВ.

Пунктом 9.8 статті 9 Закону України „Про податок на додану вартість” встановлено випадки при наявності яких анулюється Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ.

Якщо платнику податків відповідно до вказаного пункту було анульовано Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ він втрачає право на складання податкових накладних, оскільки згідно Закону №168 податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом, що складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках (пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону №168), а право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону (пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону №168).

Приклад: Згідно висновку акту перевірки підприємством „Б” порушено вимоги пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону№168, так-як підприємство не мало права включати до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних особами, свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ яких на час здійснення господарських операцій з придбання товару були анульовані.

Вищий адміністративний суд України за результатами аналізу норм пп. 7.2.3, 7.2.4, 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 п. 9.6. ст. 9 та Закону №168 вказав, що у податковому обліку податкова накладна є тим документом, який складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця і визначається як розрахунковий документ, що підтверджує вчинення певної господарської операції за якою виникають податкові зобов’язання, породжує у платника податку обов’язки та права щодо нарахування та сплати податку на додану вартість, характер яких залежить від статусу платника (продавець чи покупець), у тому числі підтверджує право покупця на нарахування податкового кредиту.

У податковому обліку не може вважатися податковим і одночасно розрахунковим документом податкова накладна, складена особою, свідоцтво платника податку на додану вартість якої було анульовано, тобто яка на час складання та надання покупцеві податкової накладної не була зареєстрована як платник податку на додану вартість у встановленому законом порядку. А тому, така податкова накладна як неналежна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту покупцем (ухвала від 18.02.09).

4. Зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зв’язку з неналежно оформленою вантажно-митною декларацією.

Аналізуючи норми пп.7.7.4. п.7.7 ст. 7, пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону №168 та ст. 194 Митного кодексу України, можна зробити висновок, що законодавець ставить право платника податку на відшкодування ПДВ за експортними операціями у разі надання органу ДПС разом із декларацією належним чином оформленої вантажно-митної декларації (далі – ВМД), що засвідчує факт перетинання митного кордону України товарами щодо яких здійснюються операції купівлі-продажу.

Приклад: Верховний Суд України (постанова від 21.01.09), перевіривши матеріали справи за позовом ТОВ „Н” зазначив, що не приймає як належне підтвердження правомірності заявленої до відшкодування суми з ПДВ надану позивачем ВМД. Оскільки вказана декларація не відповідає вимогам постанови КМУ від 01.03.02 №243 «Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ за операціями з експорту продукції», адже з копії п’ятого основного аркуша ВМД, який надавався позивачем на обґрунтування позову і міститься у матеріалах справи, вбачається, що напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної особи та гербовою печаткою митного органу на зворотному боці вказаного документу відсутні.

Крім того, цей суд установив, що слідчим управлінням СБУ порушено і розслідується кримінальна справа за фактом контрабанди експортованого товару. Висновком експерта, який проводив судово-почеркознавчу експертизу встановлено, що підписи від імені ТОВ «Ю» у деяких документах, у тому числі і на договорах, актах прийому-передачі майна на комісію виконані не директором цього підприємства, а іншою особою.

Також, було встановлено, що ПДВ, сплачений позивачем ДНВП «Е» у ціні товару до бюджету не надходив.

5. Застосування нульової ставки з ПДВ під час надання послуг з транспортування, страхування, навантаження та вивантаження товарів як супутніх послуг при експорті товарів.

Застосування нульової ставки до бази оподаткування під час надання супутніх послуг при експорті товарів передбачено п. 6.2 ст. 6 Закону №168. З метою визначення чи відносяться до супутніх послуг послуги з транспортування, страхування, навантаження та вивантаження товарів, що експортуються, слід навести визначення супутніх послуг — це послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються (п.1.14 ст.1 Закону №168).

Митним законодавством України (ст.259, 260 та 274 Митного кодексу України) передбачено включення до митної вартості, зокрема, витрат на сплату послуг із навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України, тому такі види послуг згідно з п. 1.14 ст. 1 Закону №168 належать до супутніх.

Приклад: Вищий адміністративний суд України при вирішенні справи, перевіряючи рішення судів попередніх інстанцій, встановив, що органами ДПС при проведенні перевірки позивача було виявлено порушення пп.6.2.2, 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону №168 щодо неправомірного застосування нульової ставки з ПДВ у зв’язку з наданням послуг з навантаження та розвантаження експортних вантажів.

За результатами аналізу пп. 3.1.1 п.3.1 ст. 3, п. 6.1, 6.2 ст.6, п. 1.14 ст. 1 Закону №168 та ст. 259, 260 та 274 МК України, суд касаційної інстанції дійшов висновку, про те, що нульова ставка з ПДВ застосовується за наявності таких умов, як: здійснення експорту товарів; надання послуг має бути супутніми даному експорту товарів; вартість супутніх послуг має бути включено до митної вартості товарів, що експортуються.

Але, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, залишили поза увагою питання чи здійснювався експорт товару за межі митної території України, послуги з транспортно-експедиційного обслуговування, які надавав позивач чи включена до митної вартості товарів, що експортуються, вартість наданих позивачем послуг, у зв’язку з чим їх висновки щодо правомірності оподаткування вказаних послуг за нульовою ставкою є передчасними, як наслідок Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.09.09 частково задовольнив касаційну скаргу МДПІ, скасував рішення судів попередніх інстанцій, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

6. Віднесення до податкового кредиту сум ПДВ у операціях, що мають ознаки безтоварності.

Вирішення спорів, пов’язаних із правомірністю формування платниками податку податкового кредиту, а також визначення сум бюджетного відшкодування з ПДВ, потребує встановлення усіх фактичних обставин, що підтверджують реальне здійснення господарських операцій, на підставі яких визначено суми податкового кредиту або бюджетного відшкодування (п. 7.4 ст. 7 Закону №168), а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платника податку.

Для того, щоб підтвердити відсутність реального характеру відповідних операцій та позитивного вирішення судової справи, податковим органам у судових засіданнях необхідно доводити підтвердженими доказами свою позицію, зокрема при наявності таких обставин:

- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької (економічної) діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Приклад: Верховним Судом України при задоволенні скарги органу ДПС було встановлено (постанова від 08.09.09), що останні при відстоюванні своєї позиції у справі за позовом ВАТ „К” виходили з того, що товар позивачем не придбавався, не виготовлявся, за межі України не вивозився, оскільки не існує нерезидента, якому цей товар відповідно до документів мав бути експортований. Підтвердженням цього є надані суду письмові документи про те що товариство товар не виробляло і не купувало. ЗАТ „І” у якого за твердженням позивача зберігалася продукція, придбана у ТОВ „Ч”, повідомило, що договір оренди ні з позивачем, ні з ТОВ „Ч” не укладався, а їх продукція протягом 2003-2005 років на складах не зберігалась. Згідно листів виробника продукції, який значиться у ВМД, то за період 2003-2005 років ні позивачу, ні його контрагенту виробленої ним продукції не відвантажувалося.

Відповідно до письмових пояснень директора ТОВ „Ч”, вказано, що він будь-яких угод, платіжних доручень, банківських і господарських документів, крім реєстраційних – не підписував, про будь-яку діяльність підприємства йому не відомо.

Згідно листів Інтерполу, коди та юридичні адреси зареєстрованих в США фірм не відповідають ідентифікаційному коду та реквізитам фірми, яка уклала договір із позивачем.

Твердження судів попередніх інстанцій про те, що укладений договір породжує для його сторін певні права та обов’язки у зв’язку з тим, що його не визнано недійсним, на думку колегії ВСУ є помилковими, оскільки, відповідно до ч.2 ст. 215 ЦК України, визнання судами нікчемних правочинів недійсними не вимагаються. Посилання суду на те, що договір виконаний з огляду на надані відповідачем докази, є непереконливими, а останні підлягають повній і всебічній перевірці ним.

Крім того, суди не звернули уваги на доводи відповідача про те, що позивач не виписував контрагенту довіреності на одержання продукції, що у сторін за угодою відсутні первинні документи, які підтверджують факт отримання та перевезення вантажів, а саме: товаротранспортні накладні, дорожні листи, документи на зберігання товару тощо.

7. Віднесення платниками податків до податкового кредиту сум ПДВ у операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування.

Законом №168 визначено перелік операцій, що не є об’єктом оподаткування (п. 3.2 ст. 3) та звільнені від оподаткування (ст. 5 та п. 11.44 ст. 11). Пунктом 7.4 ст. 7 Закону №168 передбачено основні умови віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Згідно статистичного аналізу абз. 1 пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону №168 платники податків не мають права на податковий кредит у операціях, що не є об’єктом оподаткування та звільнені від оподаткування, але останні здебільшого користуючись конфліктністю законодавства, відносять до податкового кредиту суми ПДВ у операціях, що підпадають під дію п. 3.2 ст. 3 та ст. 5 Закону №168, оскільки трактують їх як оподатковувані та у подальшому безпідставно заявляють вказані суми до бюджетного відшкодування.

Приклад: Спірне податкове повідомлення-рішення ТОВ „Я” винесено за порушення вимог ст.3.2.8 п. 3.2 ст. З, пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону №168, оскільки товариством включено до складу податкового кредиту суму ПДВ за операціями з передачі основних фондів як внеску до статутного фонду, які не є об'єктом оподаткування, але судами попередніх інстанцій було встановлено, що у первинних документах відсутні дані про здійснення позивачем будь-яких звільнених від оподаткування операцій. Крім того, суди дійшли висновку, що позивачем правомірно віднесено суми ПДВ до сформованого ним податкового кредиту у відповідності до пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону №168.

Вищий адміністративний суд України (ухвала від 03.06.09), встановивши обставини справи прийняв рішення на користь органу ДПС, оскільки, не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій, так як вони зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин справи, оскільки відповідно до пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. З Закону №168 не є об'єктом оподаткування операції з передачі основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права. Під цілісним майновим комплексом слід розуміти активи, сукупність яких забезпечує ведення окремої підприємницької діяльності на постійній і регулярній основі і термін використання яких перевищує дванадцять календарних місяців.

Згідно пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону №168 вказані операції до податкового кредиту не включаються. З аналізу вказаних норм слідує, що операції з передачі основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи не є об'єктом оподаткування, а їх вартість відносяться відповідно до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальні активів.

8. Забезпечення належної доказової бази у справах щодо визначення податку на додану вартість.

Згідно статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Відповідно до статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Суд, також, може збирати докази з власної ініціативи, якщо особа, яка бере участь у справі, без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які вона посилається, суд вирішує справу на основі наявних доказів.

Значна кількість справ щодо податку на додану вартість скерованих на новий розгляд до судів попередніх інстанцій спричинена здебільшого неналежним забезпеченням доказової бази.

Приклад: Згідно висновку акту перевірки ОСОБИ-1 встановлено порушення пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону №168, оскільки його контрагент не підтвердив наявність із позивачем будь-яких комерційних та фінансово-господарських взаємовідносин.

На думку суду першої інстанції, з якою погодилась колегія Верховного Суду України, дії ДПІ щодо донарахування позивачу податкових зобов'язань є правомірними, оскільки ДПІ доведено факт відсутності господарських відносин ОСОБИ-1 саме з приватним підприємством (далі - ПП) та його уповноваженими особами. Суд урахував, що згідно з висновком експертизи відтиски печатки ПП на податкових накладних нанесені його оригінальною печаткою. Разом із тим, усі документи, надані позивачем (податкові накладні, накладні та корінці до прибуткових касових ордерів), підписані від імені ПП невстановленою особою без зазначення прізвища, ініціалів та посади. Засновник і директор ПП, указаних документів не підписував і нікого на це не уповноважував. ПП не здійснювало відвантаження товару позивачу, не отримувало від останнього кошти; на свій банківський рахунок та в касу. Крім того, декларації за 2003 рік подано до податкового органу з нульовими показниками.

Отже, колегія суддів Верховного Суду України враховуючи доведеність органами ДПС належними доказами своєї позиції, встановив, що суди апеляційної та касаційної інстанцій при вирішенні справи порушили норми процесуального права наголошуючи, що наявність у позивача податкових накладних, виданих невстановленими особами, за умови встановлення судом факту нездійснення господарських операцій, оскільки це не є безумовною підставою для віднесення зазначених у цих накладних сум до податкового кредиту, потягло за собою неправильне вирішення справи, і скасування законного й обґрунтованого рішення суду першої інстанції, а тому їх судові рішення слід скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції (постанова від 17.03.09).

Інший приклад: Вищий адміністративний суд України при перегляді справи у касаційному порядку, дослідивши матеріали справи, наголосив на недотриманні судами попередніх інстанцій вимог ст. 69 та 71 КАС України та вказав, що матеріали справи не містять жодного первинного документу на підставі якого обґрунтували свої висновки суди попередніх інстанцій. Як свідчать протоколи судових засідань, такі документи не були предметом дослідження під час розгляду справи.

З матеріалів справи, протоколів судових засідань та ухвал також не вбачається, що судами попередніх інстанцій було вжито усі заходи щодо ухвалення законного та обґрунтованого рішення, а саме не було витребувано та досліджено належних доказів необхідних для вирішення справи по суті, що є порушенням приписів вищезазначених норм, як наслідок (ухвала від 24.09.09) справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Всі проаналізовані судові рішення є загальнодоступними і розміщенні в Єдиному державному реєстрі судових рішень (www.reyestr.court.gov.ua), що створений в мережі Інтернет відповідно до Закону України „Про доступ до судових рішень” та Постанови Кабінету Міністрів України від 25.05.06 „Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру судових рішень”.

Источник: www.sta.gov.ua

Вернуться в Dura lex sed lex. Юридическая консультация

Кто сейчас на форуме

Сейчас этот форум просматривают: нет зарегистрированных пользователей и гости: 1